Дробление бизнеса: оптимизация налогообложения или уклонение от налогов.

Дробление бизнеса - это своеобразный бизнес-процесс, в результате которого вместо одной крупной компании (юридического лица) появляется ряд новых самостоятельных структур (организаций). Каждая из них применяет определенный режим налогообложения и наделена хозяйственными функциями, которые раньше выполнялись прежней компанией.

Данный метод организации бизнеса может иметь объективные причины и деловую цель (например, более оптимальное управление бизнесом и его эффективная организация). В таких случаях можно говорить об оптимизации налогообложения, и чаще всего в этих схемах используются специальные режимы налогообложения, позволяющие не исчислять и не уплачивать ряд налогов. Если единственной целью дробления бизнеса становится снижение налоговой нагрузки, тогда речь идет уже об уклонении от налогообложения. Однако грань между налоговой оптимизацией и уклонением от налогов довольно тонка, переступить ее можно либо по неосторожности, либо, наоборот, заранее рассчитав возможную выгоду. Поэтому не стоит удивляться, что налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля обращают пристальное внимание на такого рода схемы.

Суды, рассматривая подобные споры, всякий раз предпринимают попытку определить допустимый предел вмешательства государства (в лице фискальных служб) в процесс самостоятельного выбора хозяйствующим субъектом способов ведения предпринимательской деятельности. Подходы, используемые при этом арбитрами, как правило, разнятся, но выводы, сделанные ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 <1>, вероятно, позволят разграничить дробление бизнеса как "уклонистскую" схему с процессом разделения юридического лица на два и более наряду с передачей каждому отдельного вида деятельности.

--------------------------------

<1> На момент подготовки материала в печать была известна лишь резолютивная часть Постановления.

Преимущества дробления бизнеса

Казалось бы, какая разница для бюджета государства, кто именно будет платить налоги: одна большая компания или несколько маленьких вместо нее. Но разница есть, и весьма существенная.

В то время как в рамках обычного режима налогообложения компания должна уплачивать НДС, налоги на прибыль и имущество, при дроблении бизнеса каждая из вновь созданных хозяйствующих структур уплачивает только один налог, ставки которого довольно демократичны (плюс взносы на обязательное страхование). Так, при применении спецрежима в виде ЕНВД налог уплачивается в размере 15% от вмененного дохода. А при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы" - 6%, с объектом налогообложения "доходы минус расходы" - 15%.

Между тем применять специальные налоговые режимы могут, увы, далеко не все организации. Например, спецрежим в виде ЕНВД доступен лишь тем налогоплательщикам, чей вид предпринимательской деятельности поименован в закрытом списке, приведенном в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, и чья среднесписочная численность работников, согласно пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, не превысила 100 человек. Что же касается УСНО, то эта система налогообложения в силу ст. 346.12 НК РФ может быть применена, если доход организации за 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн руб. <2> (см. также Письмо Минфина России от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647). И это далеко не полный перечень ограничений, благодаря которым специальные налоговые режимы остаются недоступными для крупных компаний.

--------------------------------

<2> При этом доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ.

Иными словами, снизить налоговую нагрузку за счет смены режима налогообложения может далеко не всякий налогоплательщик. Поэтому для юридических лиц, не имеющих возможности воспользоваться налоговыми привилегиями "спецрежимников", остается лишь один выход - раздробить бизнес.

Таким образом, основное преимущество дробления бизнеса в налоговых целях очевидно - подобная процедура позволяет снизить налоговую нагрузку, причем существенно.

К сведению. Способы дробления бизнеса могут быть различными, но обычно оно осуществляется в соответствии со ст. ст. 57, 58 ГК РФ путем проведения реорганизации в форме:

- разделения (когда вместо одного юридического лица "А" появляется несколько лиц "Б", "В", "Г" и т.д., а само "А" перестает существовать);

- выделения (когда из одного юридического лица "А" выделяется одно или несколько самостоятельных юридических лиц с сохранением лица "А").

Новые юридические лица изначально создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексом для перехода на специальные режимы налогообложения. При этом способы реализации подобной оптимизации на практике могут сильно разниться.

Например, если налогоплательщик проводит разделение бизнеса, обусловленное реальными потребностями в его эффективной организации и оптимальном управлении (так называемая децентрализация бизнеса <3>), при котором образуются два и более лица с передачей каждому отдельного вида предпринимательской деятельности, - это одна ситуация. В этом случае имеет место действительное распределение очень больших объемов финансовых средств, имущества, рабочей силы. В таком разделении бизнеса, по сути, нет ничего противозаконного. И даже тот факт, что в результате подобного разделения налогоплательщик сэкономит на налогах, чаще всего не несет для него налоговых рисков.

--------------------------------

<3> Децентрализация - передача полномочий и обязанностей по принятию решений из центра в другие организации. Эксперты в области маркетинга и менеджмента (в частности, Г. Кэссон "Искусство делать деньги") считают, что децентрализация - это ключевой принцип эффективного управления и наилучший способ достижения максимальной результативности бизнеса.

Иначе обстоит дело, когда оптимизация налогообложения является самоцелью - например, когда один производственный цикл делится на закупку сырья, первичную обработку, производство продукции и ее реализацию и каждый этап передается отдельному юридическому лицу (то есть когда делится один вид деятельности и его составные части передаются разным лицам). Де-юре такие организации считаются самостоятельными юридическими лицами, но де-факто они продолжают свою деятельность как единая хозяйствующая структура, используя при этом "льготные" режимы налогообложения. Поэтому, несмотря на то что такой способ налоговой оптимизации, как дробление бизнеса, на первый взгляд и выглядит вполне легальным, подобные действия налогоплательщиков (обычно преднамеренные) налоговые органы (совершенно справедливо, на наш взгляд) квалифицируют как стремление к получению необоснованной налоговой выгоды.

В то же время для подобной квалификации инспекторам достаточно подчас лишь формальных признаков, которые, по их мнению, свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

К сведению. Зачастую налоговые органы усматривают схему дробления бизнеса в ситуации, когда вместо обособленных подразделений организации создаются (регистрируются в установленном законном порядке) новые организации.

Дробление бизнеса как фактор налогового риска

Что же лежит в основе пристрастности контролеров, которые практически любой случай разделения, выделения или создания налогоплательщиком новых дочерних (то есть взаимозависимых) структур пытаются трактовать в качестве некой схемы уклонения от уплаты налогов?

Ответ на поставленный вопрос до банальности прост и кроется в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В данном судебном акте, в частности, поясняется: для обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды арбитражными судами должно быть установлено наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода при этом не является самостоятельной деловой целью. Поэтому, если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Данное разъяснение вполне применимо к анализируемой ситуации, когда осуществляемые операции, связанные с дроблением бизнеса, имеют своей целью, прежде всего, снижение налоговой нагрузки. Поэтому-то в рамках борьбы с отмыванием денег и уходом от уплаты налогов контролирующие органы уделяют пристальное внимание компаниям, осуществившим реорганизацию (вне зависимости от ее формы).

На практике недобросовестные действия налогоплательщиков контролеры распознают так. В первую очередь они обращают внимание на то, являются ли несколько организаций, применяющих специальные налоговые режимы, взаимозависимыми. Это обстоятельство, по мнению налоговиков, свидетельствует о необоснованном применении таких режимов. Хотя сам по себе факт взаимозависимости организаций не является безусловным признаком недобросовестности налогоплательщиков, все же он выступает в роли некоей отправной точки по раскрытию незаконной налоговой схемы. Усугубить ситуацию могут следующие факторы:

- руководство вновь созданных компаний то же, что и руководство прежнего юридического лица;

- совпадают юридический и фактический адреса компаний;

- у таких организаций есть общие производственные помещения, контрагенты, рабочая сила и т.д.

Наличие подобных признаков (разумеется, в совокупности), по мнению контролеров, свидетельствует о формальном разделении существующего бизнеса на ряд более мелких структур. Следовательно, такое дробление не имеет под собой реального экономического смысла (поскольку весь бизнес остается в руках тех же самых лиц, что и раньше, никакого изменения структуры экономической деятельности не происходит, разделение бизнеса осуществлено лишь на бумаге). Поэтому действия участников этих операций могут быть квалифицированы как схема по уклонению от уплаты налогов.

Заметим, с подобными схемами налоговые органы боролись и прежде и продолжают это делать сейчас, поэтому такая процедура по-прежнему является для налогоплательщиков серьезным фактором налогового риска.

Приведем примеры судебных решений.

Судебная практика по налоговым спорам, связанным с дроблением бизнеса как способом налоговой оптимизации, во многом основывается на конкретных обстоятельствах дела (что в целом логично). В связи с этим есть примеры решений как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

В случае если суд придет к выводу, что действия компании по дроблению бизнеса имели деловую цель, решение, как правило, принимается в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 21.03.2012 N А03-8363/2011, по мнению инспекторов, общество за счет дробления бизнеса получало налоговую выгоду, так как товар от общества до покупателей проходил через цепочку взаимозависимых организаций, применяющих льготные налоговые режимы (УСНО и в виде ЕНВД), документооборот велся только для видимости, деятельность от имени взаимозависимых и аффилированных лиц общество осуществляло с использованием своей материально-технической базы.

Однако суд, руководствуясь следующими основаниями, признал наличие у организации разумной деловой цели:

- каждая из входящих в торговую сеть организаций была самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений, имела необходимый комплекс собственных основных средств и активов для ведения деятельности;

- отношения между обществом и организациями были гражданско-правовыми, сделки по поставке товара и аренде помещений порождали права и обязанности сторон, которые соответствовали содержанию договоров;

- организации работали в самостоятельных торговых точках с автономной системой торговли, разделенных стеклянными перегородками;

- на товаре был закреплен ценник с уникальным номером и печатью организации;

- в помещениях имелись вывески с названиями юридических лиц, информация о режиме работы;

- каждая организация самостоятельно исполняла обязательства по договорам с контрагентами, вела учет доходов и расходов, исчисляла налоги и представляла в налоговый орган отчетность;

- работники были трудоустроены в конкретных организациях на основании приказов о приеме на работу с внесением записей в трудовые книжки. Заработную плату сотрудникам выплачивала каждая организация, они были застрахованы в своих организациях.

Противоположные выводы судей того же окружного суда (Постановление ФАС ЗСО от 23.04.2012 N А03-9722/2010 <4>) в схожей ситуации (когда в цепочку по реализации продукции от налогоплательщика до реального покупателя был включен ряд взаимозависимых организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСНО, в виде ЕНВД)), помимо вышеупомянутых негативных факторов, были обусловлены следующими фактическими обстоятельствами:

- 100% доли в уставных капиталах организаций, созданных в процессе дробления бизнеса, принадлежали одному физическому лицу;

- на сайте налогоплательщика в сети Интернет ассортимент продукции организаций был представлен от имени налогоплательщика, а контрагенты выступали как отделы розничной реализации продукции этого налогоплательщика;

- налогоплательщик являлся единственным поставщиком продукции для контрагентов;

- договоры на поставку товара между налогоплательщиком и его контрагентами не заключались. При этом отгрузка товара контрагентам производилась налогоплательщиком с минимальной наценкой 3 - 5%, в том же периоде аналогичная продукция отгружалась сторонним организациям по более высоким ценам (при выборочной проверке инспекция установила, что отклонение в цене реализации сторонним организациям и взаимозависимым организациям колебалось от 10 до 100%).

--------------------------------

<4> Определением ВАС РФ от 27.08.2012 N ВАС-10576/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения взаимозависимыми организациями, при отсутствии хозяйственной потребности в создании дополнительных организаций едва ли найдут поддержку у судей <5>.

--------------------------------

<5> См., например, Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2013 N А03-12357/2011.

Президиум ВАС о дроблении бизнеса

Между тем важным нюансом при разрешении подобных налоговых споров является определение допустимого предела фискального вмешательства государства в процесс проверки экономической целесообразности решений, принимаемых налогоплательщиком, а также при выборе им формы хозяйствования и его права на налоговую оптимизацию.

Здесь уместно напомнить, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) именно налогоплательщику принадлежит право выбора приемлемых для него формы и способа осуществления предпринимательской деятельности и единоличной оценки ее эффективности и целесообразности.

Как неоднократно указывал по этому поводу КС РФ:

- законодательство в сфере налоговых правоотношений не применяет понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П);

- анализируя деятельность налогоплательщика, необходимо основываться на презумпции экономической оправданности совершенных им операций. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (Определение от 04.06.2007 N 320-О-П).

Есть еще один момент, который всегда отмечают судьи КС РФ в своих судебных актах, посвященных сфере налоговых правоотношений: судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов <6>.

--------------------------------

<6> Впервые это мнение было озвучено в Постановлении КС РФ от 24.02.2004 N 3-П.

Именно эту правовую позицию, по мнению коллегии судей ВАС РФ (Определение от 01.02.2013 N ВАС-15570/12), не учли суды трех инстанций в деле N А60-40529/2011 (Постановление ФАС УО от 07.08.2012 N Ф09-7000/12), рассматривая спор о дроблении бизнеса и создании структуры, деятельность которой подпадала под обложение "вмененным" налогом.

Как следует из материалов дела, оказание услуг по организации питания (деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД) после передачи этого вида деятельности новому юридическому лицу прежним обществом не осуществлялось. В результате разделения бизнеса каждая структура занималась самостоятельным видом деятельности, а не дополняла другую и не являлась ее составной частью. То есть цикл производства одной организации (основной вид деятельности которой - оптовая торговля продуктами питания) не являлся частью производственного цикла вновь созданной организации, оказывающей услуги общественного питания.

Однако судьи ограничились анализом формальных признаков осуществленной налогоплательщиком реорганизации (общих собственников, руководства, адреса, перевода сотрудников на этапе создания новой компании - тех признаков, которые, как правило, практически всегда имеют место при разделении бизнеса), не дав оценки основным доводам налогоплательщика, суть которых заключалась в следующем:

- собственник вправе самостоятельно принимать управленческие решения, направленные на оптимизацию хозяйственной деятельности, в том числе по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передаче его новой структуре;

- подобные действия налогоплательщика не могут рассматриваться как дробление бизнеса в смысле "уклонистской" схемы и однозначно свидетельствовать о его стремлении получить необоснованную налоговую выгоду.

Президиум ВАС РФ в свою очередь в Постановлении N 15570/12 все принятые по делу судебные акты отменил и удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме. Тем самым высшие арбитры поддержали позицию заявителя о том, что дробление (разделение) бизнеса с четко прослеживаемой деловой целью не может являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Со своей стороны добавим следующее. Несмотря на несомненную значимость для судебной практики решения, принятого Президиумом ВАС, исход подобного спора (казалось бы, в аналогичных обстоятельствах) в любом случае будет определяться конкретными фактическими обстоятельствами (выше упоминалось о том, какие из них заведомо окажут положительно влияние на исход судебного спора).

Т.М.Медведева

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение

Земельный налог для физических лиц

В каком порядке уплачивают земельный налог физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями? Какие для них предусмотрены льготы? Какая ответственность предусмотрена за неуплату земельного налога? Отвечаю на эти актуальные вопросы.

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, признаются плательщиками земельного налога при условии, что земельный участок, являющийся объектом налогообложения, принадлежит им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ).

На сегодняшний день земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование физическим лицам не предоставляются, на что указывает п. 2 ст. 20 Земельного кодекса РФ от 25.10.2001 N 136-ФЗ. Между тем до вступления в силу ЗК РФ, то есть до 25 октября 2001 г., физические лица имели возможность воспользоваться таким правом.

Право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования или право пожизненного наследуемого владения возникает у физического лица с момента государственной регистрации земельного участка (п. 1 ст. 131 ГК РФ, ст. 2 Закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ).

Доказательством существования указанных прав является запись в Едином государственном реестре прав (ЕГРП). Если такой записи нет, доказательством регистрации данных прав служит государственный акт, свидетельство и другие документы, удостоверяющие права на землю и выданные физическому лицу до вступления в силу Закона N 122-ФЗ, которые в соответствии с законодательством имеют равную юридическую силу с записями в ЕГРП, либо акт о предоставлении земельного участка, изданный органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации").

Если налогоплательщики - организации или индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу самостоятельно, то налоговая база для каждого налогоплательщика - физического лица определяется налоговыми органами (п. 4 ст. 391 НК РФ). Налоговики определяют налоговую базу на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - органы кадастрового учета).

При этом органы кадастрового учета обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о расположенных на подведомственной им территории земельных участках, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах. Эти сведения органы кадастрового учета должны сообщать в течение 10 дней со дня регистрации (п. 11 ст. 396, п. 4 ст. 85 НК РФ). Помимо этого органы кадастрового учета обязаны ежегодно до 1 марта представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

В соответствии с п. 11 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие кадастровый учет, представляют соответствующие сведения в электронном виде. В Письме Минэкономразвития России от 03.05.2011 N Д23-1831 отмечено, что Росреестром и Федеральной налоговой службой заключено Соглашение от 03.09.2010 N ММВ-27-11/9/37 "О взаимодействии и взаимном информационном обмене Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии и Федеральной налоговой службы". На основании Соглашения Росреестр бесплатно в порядке информационного взаимодействия представляет в налоговые органы сведения, внесенные в Государственный кадастр недвижимости, и сведения, содержащиеся в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Налоговики рассчитывают налоговую базу, руководствуясь ст. ст. 390, 391 НК РФ, учитывая при этом, что налоговая база может быть уменьшена. Причем ее уменьшение возможно в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в отношении земельного участка, находящегося в собственности, постоянном (бессрочном) пользовании или пожизненном наследуемом владении (п. 5 ст. 391 НК РФ).

Такое право предоставляется только определенным категориям налогоплательщиков, к которым относятся:

- Герои Советского Союза, Герои Российской Федерации, полные кавалеры ордена Славы.

Освобождение от уплаты налогов, сборов, пошлин и других платежей в бюджет в размерах, предусматриваемых налоговым законодательством, другими законодательными и нормативными актами РФ для Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы, предусмотрено ст. 3 Закона РФ от 15.01.1993 N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы";

- инвалиды, имеющие I группу инвалидности, а также лица, имеющие II группу инвалидности, установленную до 1 января 2004 г.;

- инвалиды с детства;

- ветераны и инвалиды Великой Отечественной войны, а также ветераны и инвалиды боевых действий (лица, относимые к ветеранам Великой Отечественной войны, а также к ветеранам боевых действий, определяются в соответствии со ст. ст. 2 и 3 Федерального закона от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах");

- физические лица, имеющие право на получение социальной поддержки, в соответствии с:

- Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС";

- Федеральным законом от 26.11.1998 N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча";

- Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне";

- физические лица, принимавшие в составе подразделений особого риска непосредственное участие в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах.

Перечень лиц из подразделений особого риска установлен Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.1991 N 2123-1 "О распространении действия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска";

- физические лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь или ставшие инвалидами в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику.

Следует отметить, что если налогоплательщику, входящему в одну из перечисленных выше категорий, принадлежат два земельных участка, расположенных на территории одного муниципального образования, то льгота, установленная п. 5 ст. 391 НК РФ, может быть применена только в отношении одного земельного участка. В том случае, если налогоплательщику принадлежат два земельных участка, которые находятся на территории разных муниципальных образований, данная льгота должна применяться в отношении двух земельных участков (Письмо Минфина России от 03.08.2009 N 03-05-06-02/72).

Для того чтобы налогоплательщик смог реализовать право на уменьшение налоговой базы на не облагаемую налогом сумму (10 000 руб.), ему необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие такое право (п. 6 ст. 391 НК РФ). Порядок и сроки представления документов, подтверждающих право на уменьшение налоговой базы, устанавливаются местными властями, при этом срок представления документов не может быть установлен позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание: в случае, когда размер не облагаемой налогом суммы превышает размер налоговой базы, определенной в отношении земельного участка, налоговая база принимается равной нулю, на что указывает п. 7 ст. 391 НК РФ. Иными словами, в такой ситуации физическому лицу - налогоплательщику земельный налог платить не нужно, при этом ему ничего не возвращается и не засчитывается в счет будущих платежей по этому налогу.

В Письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55 отмечено, что представительные органы муниципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные гл. 31 НК РФ.

Между тем, как уже говорилось выше, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут устанавливаться налоговые льготы по земельному налогу, основания и порядок их применения, в том числе размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Следует иметь в виду, что предоставляемая муниципальными образованиями (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) льгота действует только на территории этих муниципальных образований (названных субъектов РФ). Например, на территории г. Москвы действует Закон г. Москвы от 24.11.2004 N 74 "О земельном налоге", в п. 2 ст. 3.1 которого перечислены категории налогоплательщиков, для которых налоговая база, уменьшенная в соответствии с гл. 31 НК РФ на не облагаемую налогом сумму на одного налогоплательщика, на территории Москвы дополнительно уменьшается на 1 000 000 руб.

Для определенной категории налогоплательщиков - физических лиц НК РФ предусмотрена льгота в виде освобождения от уплаты земельного налога. К данной категории лиц относятся физические лица, причисленные к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока, а также общины этих народов, но только в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов (п. 7 ст. 395 НК РФ).

Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255.

Перечень мест традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Российской Федерации, а также Перечень видов традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Российской Федерации утверждены Распоряжением Правительства РФ от 08.05.2009 N 631-р.

Федеральным законом от 07.05.2001 N 49-ФЗ "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ" (далее - Закон N 49-ФЗ) установлено, что территории традиционного природопользования коренных малочисленных народов РФ образуются в виде особо охраняемых природных территорий по решению Правительства РФ, органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления с утверждением границ территорий и информированием населения об их образовании.

Территории традиционного природопользования, согласно ст. 10 Закона N 49-ФЗ, включают в себя:

- поселения, в том числе имеющие временное значение и непостоянный состав населения, стационарные жилища, стойбища, стоянки оленеводов, охотников, рыболовов;

- участки земли и водного пространства, используемые для ведения традиционного природопользования и традиционного образа жизни, в том числе оленьи пастбища, охотничьи и иные угодья, участки акваторий моря для осуществления рыболовства, сбора дикорастущих растений;

- объекты историко-культурного наследия, в том числе культовые сооружения, места древних поселений и места захоронений предков и иные объекты, имеющие культурную, историческую, религиозную ценность.

Земельные участки и другие обособленные природные объекты, находящиеся в пределах границ территорий традиционного природопользования, предоставляются лицам, относящимся к малочисленным народам, и общинам малочисленных народов в соответствии с законодательством РФ (абз. 2 ст. 11 Закона N 49-ФЗ).

Таким образом, не облагаются земельным налогом земельные участки, принадлежащие физическим лицам, относящимся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ, а также общинам таких народов на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения и находящиеся на территории традиционного природопользования коренных малочисленных народов (Письмо Минфина России от 14.08.2009 N 03-06-06-03/8).

Аналогичное право, то есть право на льготу в виде освобождения от уплаты земельного налога, может быть предусмотрено и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на что указывает п. 2 ст. 387 НК РФ. Для реализации данного права налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту нахождения земельного участка документы, подтверждающие такое право (п. 10 ст. 396 НК РФ).

Уплата земельного налога осуществляется налогоплательщиками - физическими лицами на основании налогового уведомления, направленного налоговым органом (п. 4 ст. 397 НК РФ).

Поскольку обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговики должны направить налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ), в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, срок уплаты налога.

Передается налоговое уведомление лично налогоплательщику - физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами налоговое уведомление вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом. При этом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форма налогового уведомления утверждена Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-14/479@ "Об утверждении формы налогового уведомления".

Порядок направления налогоплательщику налогового уведомления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 23.05.2011 N ММВ-7-11/324@.

Не следует забывать, что налоговые органы имеют право направить налоговое уведомление на уплату земельного налога не более чем за три года, предшествующих календарному году его направления. То есть в 2013 г. налоговые органы могут прислать лишь уведомления на уплату земельного налога за 2012, 2011 и 2010 гг. В свою очередь налогоплательщики уплачивают земельный налог не более чем за три года, предшествующих календарному году направления налогового уведомления.

Таким образом, если налогоплательщик в 2013 г. получит налоговое уведомление об уплате земельного налога, который нужно было перечислить более трех лет назад, то такое уведомление можно проигнорировать.

Уплата земельного налога осуществляется налогоплательщиком в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в налоговом уведомлении (п. 6 ст. 58 НК РФ).

Следовательно, до дня получения физическим лицом налогового уведомления по земельному налогу обязанности по уплате этого налога у него не возникает (Письмо Минфина России от 02.12.2008 N 03-05-04-02/71).

В Письме Минфина России от 14.07.2010 N 03-05-04-01/38 разъясняется, что, в случае если до смерти физическое лицо, получившее налоговое уведомление, не исполнило обязанность по уплате указанной в нем суммы налога, возникшая задолженность, согласно п. 3 ст. 44 НК РФ, погашается наследниками в соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя. Налоговое уведомление об уплате задолженности направляется наследникам налоговым органом при получении им в соответствии с п. 6 ст. 85 НК РФ сообщения о выдаче наследникам свидетельств о праве на наследство.

Если физическим лицом до его смерти не было получено уведомление на уплату земельного налога, то при отсутствии обязанности по уплате налога не возникает и задолженности по нему у его наследников.

В связи с этим в случае, когда на момент исчисления (перерасчета) сумм земельного налога у налогового органа имеется информация о смерти физического лица - налогоплательщика по соответствующему налогу, исчисление (перерасчет) сумм налога в отношении этого лица не производится.

Исчисленные налоговым органом суммы земельного налога, по которому налоговое уведомление не было получено физическим лицом до его смерти, подлежат списанию налоговым органом.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате земельного налога налогоплательщику направляется требование об уплате налога (абз. 3 п. 1 ст. 45 НК РФ), которое представляет собой письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму.

Форма требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа (для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) утверждена Приказом ФНС России 16.04.2012 N ММВ-7-8/238@.

Если налогоплательщик не уплатил сумму земельного налога или уплатил не полностью в установленный срок, то производится взыскание налога в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

В случае несвоевременной уплаты земельного налога начисляется пеня. Пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах (ст. 75 НК РФ).

Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Определяется пеня за каждый день просрочки в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

Принудительное взыскание пеней с физических лиц осуществляется в порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ.

Может возникнуть ситуация, когда налоговым органом неправильно исчисляется сумма налога, что влечет излишнюю уплату (взыскание) налога на основании налогового уведомления. В этом случае налоговым органом должен быть произведен перерасчет, а сумма излишне уплаченного (взысканного) налога подлежит зачету (возврату) в порядке и сроки, установленные ст. ст. 78, 79 НК РФ.

В результате ошибки при исчислении налога может возникнуть не только переплата суммы налога, но и недоимка. В Письме Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75 разъяснено, что в такой ситуации налогоплательщик обязан доплатить сумму земельного налога, но только после получения налогового уведомления, в котором указана уточненная сумма. Если земельный налог на основании уведомления уплачен налогоплательщиком в установленный срок, оснований для начисления пеней и привлечения его к ответственности нет.

Стандартный вычет по НДФЛ. Порядок предоставления

По общему правилу стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются сотрудникам за каждый месяц календарного года. Более того, как не раз разъясняли чиновники, они подлежат предоставлению в том числе за те месяцы, когда у работника не было дохода. Другое дело, что каждое правило имеет исключения.

Всего налоговое законодательство выделяет три разновидности стандартных вычетов по НДФЛ.

На вычет в размере 3000 руб. имеют право лица, участвовавшие в ликвидации различных ядерных катастроф, при испытаниях ядерного оружия, инвалиды Великой Отечественной войны, а также военнослужащие, ставшие инвалидами при защите нашей страны (пп. 1 п. 1 ст. 218 НК).

На вычет в размере 500 руб. могут претендовать Герои Советского Союза и Герои России, участники Великой Отечественной войны, блокадники, узники концлагерей, инвалиды с детства, инвалиды I и II групп, родители и супруги военнослужащих, погибших при защите нашей страны (пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Третий вид вычетов предоставляется тем физическим лицам, на обеспечении которых находятся дети, а их размер дифференцирован и составляет (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК):

- 1400 руб. - на первого ребенка;

- 1400 руб. - на второго ребенка;

- 3000 руб. - на третьего и каждого последующего ребенка;

- 3000 руб. - на ребенка-инвалида в возрасте до 18 лет либо инвалида I или II группы, являющегося учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, интерном, студентом в возрасте до 24 лет.

При этом предполагается, что все стандартные вычеты по НДФЛ предоставляются за каждый месяц налогового периода.

Порядок предоставления вычета

Вычет прежде всего представляет собой сумму, на которую уменьшаются доходы налогоплательщика при исчислении НДФЛ по ставке 13 процентов. Таким образом, порядок его предоставления неразрывно связан с порядком расчета данного налога. Так, по всем доходам работника, начисленным с начала налогового периода и облагаемым по ставке 13 процентов, то есть по доходам, к которым и применяются предусмотренные Налоговым кодексом вычеты, НДФЛ исчисляется ежемесячно нарастающим итогом (п. п. 1, 3 ст. 210, ст. 216 НК). Исходя из этого представители Минфина указывают, что предоставлять стандартные вычеты по данному налогу следует путем уменьшения в каждом из таких месяцев налоговой базы на соответствующую сумму (Письмо Минфина России от 21 июля 2011 г. N 03-04-06/8-175).

Пример 1. Работник компании, будучи инвалидом I группы, имеет право на стандартный вычет по НДФЛ в размере 500 руб. Его ежемесячная заработная плата составляет 18 000 руб.

База по НДФЛ по доходам данного сотрудника составит:

- в январе 2013 г. - 17 500 руб. (18 000 руб. - 500 руб.);

- в феврале 2013 г. - 35 000 руб. (18 000 руб. x 2 мес. - 500 руб. x 2 мес.);

- в марте 2013 г. - 52 500 руб. (18 000 руб. x 3 мес. - 500 руб. x 3 мес.);

- в апреле - 70 000 руб. (18 000 руб. x 4 мес. - 500 руб. x 4 мес.);

- в мае - 87 500 руб. (18 000 руб. x 5 мес. - 500 руб. x 5 мес.);

- в июне - 105 000 руб. (18 000 руб. x 6 мес. - 500 руб. x 6 мес.).

Сумма НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, будет равна:

- в январе - 2275 руб. (17 500 руб. x 13%);

- в феврале - 2275 руб. (35 000 руб. x 13% - 2275 руб.);

- в марте - 2275 руб. (52 500 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в апреле - 2275 руб. (70 000 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в мае - 2275 руб. (87 500 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в июне - 2145 руб. (105 000 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.).

"Бездоходные" периоды

На практике вполне возможна ситуация, когда у работника в течение определенного периода, например отпуска за свой счет или по уходу за ребенком, не было доходов, облагаемых по ставке 13 процентов. Как не раз разъясняли представители Минфина, отсутствие дохода в отдельных месяцах налогового периода не лишает налогоплательщика права на стандартный вычет за этот месяц (Письма Минфина России от 6 февраля 2013 г. N 03-04-06/8-36, от 21 июля 2011 г. N 03-04-06/8-175). Аналогичная точка зрения в свое время была высказана и Президиумом ВАС. Поскольку НДФЛ начисляется нарастающим итогом с начала года, указали судьи в Постановлении от 14 июля 2007 г. N 4431/09, то и вычеты должны предоставляться в том же порядке. Никаких ограничений относительно предоставления вычетов в те месяцы, в которых отсутствуют доходы, Налоговый кодекс не содержит.

Таким образом, вычеты за "бездоходные" месяцы должны налоговым агентом накапливаться и предоставляться в том месяце, в котором у работника появится доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13 процентов.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что с 1 апреля по 31 мая включительно работник находился в отпуске за свой счет. Работник компании, будучи инвалидом I группы, имеет право на стандартный вычет по НДФЛ в размере 500 руб. Его ежемесячная заработная плата составляет 18 000 руб.

База по НДФЛ по доходам данного сотрудника составит:

- в январе - 17 500 руб. (18 000 руб. - 500 руб.);

- в феврале - 35 000 руб. (18 000 руб. x 2 мес. - 500 руб. x 2 мес.);

- в марте - 52 500 руб. (18 000 руб. x 3 мес. - 500 руб. x 3 мес.);

- в апреле - 52 500 руб. (18 000 руб. x 3 мес. - 500 руб. x 3 мес.);

- в мае - 52 500 руб. (18 000 руб. x 3 мес. - 500 руб. x 3 мес.);

- в июне - 69 000 руб. (18 000 руб. x 4 мес. - 500 руб. x 6 мес.).

Сумма НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, будет равна:

- в январе - 2275 руб. (17 500 руб. x 13%);

- в феврале - 2275 руб. (35 000 руб. x 13% - 2275 руб.);

- в марте - 2275 руб. (52 500 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в апреле - 0 руб. (52 500 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в мае - 0 руб. (52 500 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.);

- в июне - 2145 руб. (69 000 руб. x 13% - 2275 руб. - 2275 руб. - 2275 руб.).

Обратите внимание! Если в первый месяц, когда у работника появился доход в налоговом периоде, его сумма окажется меньше суммы накопленных вычетов, то разница между этими суммами переносится на следующий месяц. И так до полного погашения, но лишь в пределах налогового периода. Если по окончании года сумма накопленных вычетов окажется больше суммы полученного дохода, то налоговая база по НДФЛ за этот налоговый период признается равной нулю, а сумма неиспользованных "сгорает" (Письмо Минфина России от 22 октября 2009 г. N 03-04-06-01/269).

Вместе с тем на практике у работодателя как налогового агента далеко не всегда есть возможность предоставить работнику стандартные вычеты за "бездоходные" месяцы налогового периода. В частности, и Минфин России в Письме от 6 мая 2013 г. N 03-04-06/15669 указал, что если выплата дохода начиная с какого-либо месяца года, полностью прекращена и не возобновляется до окончания налогового периода, стандартный вычет за указанные месяцы налогового периода налоговым агентом не может быть предоставлен. Такая ситуация может сложиться, к примеру, если за несколько месяцев до окончания года сотрудница уходит в декрет, переходящий в отпуск по уходу за ребенком, из которого выйдет уже в новом налоговом периоде. Права на вычет по НДФЛ за последние месяцы предыдущего налогового периода она при этом, очевидно, не утрачивает. Однако, чтобы вернуть налог, ей потребуется подать декларацию 3-НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства и написать заявление на возврат.

Вместе с тем если в течение года работница в принципе не получала доходов в связи с отпуском по уходу за ребенком, то вычеты за месяцы такого налогового периода ей не предоставляются в принципе, поскольку база по НДФЛ за таковой не определяется (Письмо Минфина России от 13 января 2012 г. N 03-04-05/8-10).