"Финансовая
газета", 2015, N 9
Предмет выездной
налоговой проверки - правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
При подготовке такой проверки налоговый орган вправе использовать любую
имеющуюся информацию о налогоплательщике, если она получена на законных
основаниях. Основными источниками информации во время проведения выездной
налоговой проверки служат первичные документы плательщика, касающиеся вопросов
расчета налоговой базы за проверяемый период, отчислений по налогам и
применения налоговых ставок. В период проведения проверки в соответствии со ст. ст. 90 - 98 НК РФ налоговый орган имеет право использовать материалы, полученные
в результате осуществления различных мероприятий налогового контроля.
В НК РФ имеется ряд ограничений для проведения выездных налоговых
проверок, а именно:
- проверяемый
период (три года, предшествующие году проведения проверки), не запрещено
проверять текущий календарный год, но целесообразно, чтобы закончился налоговый
период;
- длительность
проверки (не может продолжаться более двух месяцев, если нет возможности
продлить или приостановить проверку);
- повторяемость
(налоговый орган не вправе проводить две и более проверки по одним и тем же
налогам и за один и тот же период кроме оговоренных в НК РФ случаях);
- частота
проведения (в течение календарного года налоговый орган не вправе осуществлять
две и более выездные проверки).
В определенных
случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить длительность выездной
налоговой проверки до четырех месяцев, а в исключительных - до шести. Если
проверяемая организация имеет филиалы и представительства, то продолжительность
их проверки не может превышать одного месяца.
Проверяемый период
предусматривает проверку фактического местонахождения на территории
налогоплательщика, плательщика или налогового агента. Срок проведения проверки
исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки до дня составления
справки о ее завершении.
Согласно ст. 89 НК РФ руководитель (заместитель) налогового органа вправе
приостанавливать проверку для:
- истребования
необходимых для проведения проверки документов;
- получения от
иностранных государственных органов информации в рамках международного
сотрудничества;
- проведения экспертиз
и т.д.
В налоговых органах
существуют отделы, занимающиеся проведением выездных налоговых проверок. Как
правило, проверка осуществляется двумя и более работниками налоговых органов (с
обязательным указанием в решении руководителя проверяющей группы). Это
обусловлено тем, что за минимальную продолжительность выездной проверки
необходимо исследовать как можно больше полезной информации для сбора данных об
основных нарушениях.
В отделе выездных
налоговых проверок, как правило, все сотрудники обеспечены большим объемом
работы (в Москве и в Московской области работники одновременно участвуют в двух
и более проверках). При формировании выездной бригады начальник отдела
принимает решение о назначении бригадира и составе группы. Бригадир отвечает за
результаты проверки, отдельные вопросы методологии и координирует работу других
инспекторов. Бригадир также оформляет итоги проверки, участвует в рассмотрении
разногласий между налогоплательщиком и проверяющим.
Основными задачами
выездной налоговой проверки являются:
- комплексное
изучение финансового состояния проверяемого лица, формирование выводов о
правильности, полноте исчисления и своевременности перечисления налогов в
бюджет;
- выявление
искажений и несоответствий в документации, порядке ведения бухгалтерского учета,
составлении финансовой отчетности и налоговых декларациях;
- анализ выявленных
нарушений при формировании налоговой базы для различных видов налогов;
- формирование
доказательственной базы о фактах нарушений налогового законодательства;
- определение суммы
доначисления налогов и сборов, не уплаченных или частично уплаченных
налогоплательщиком в результате занижения налоговой базы или неправильного
исчисления налогов;
- формирование
предложений по устранению нарушений и привлечению налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового правонарушения.
Если во время
проверки обнаружатся факты отсутствия учета доходов и расходов, объектов
налогообложения, нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета,
что приводит к невозможности расчета налога, инспектор обязан принять меры к
проведению "встречных" проверок. Налогоплательщик также обязан
устранить выявленные нарушения в кратчайшие сроки. В случае несоблюдения им
этого требования сумма налогов, подлежащая уплате в бюджет, определяется
расчетным путем на основе имеющихся данных о налогоплательщике или других ему
подобных, т.е. с учетом информации о налогообложении лиц, занимающихся
аналогичной деятельностью (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).
По данным УФНС
России по Московской области, за 2014 г. дополнительно начислено налогов,
сборов, пеней и предъявлено налоговых санкций на сумму 13 252,2 млн руб. (без
учета пеней по КРСБ), что в 2,9 раза меньше, чем за 2013 г., и на 2695 млн руб.
- за 2012 г., в том числе по результатам выездных налоговых проверок - 10 080,6
млн руб., что в 3 раза меньше, чем за предыдущий год, и на 2878 млн руб. - за
2012 г.
Основной причиной
снижения суммы дополнительно начисленных платежей по результатам выездных
проверок организаций и, следовательно, соответствующих сумм в расчете на одну
результативную проверку стало проведение в прошлом году выездных налоговых
проверок организаций в сфере производства алкогольной продукции со
значительными суммами дополнительно начисленных платежей.
За 2014 г. УФНС
России по Московской области проведено более полутора тысяч выездных налоговых
проверок, что на 236 проверок, или на 13,5%, меньше, чем за 2013 г. Удельный
вес результативных выездных проверок составил 99,3%, что на 0,1% ниже, чем за
2013 г. Такой уровень результативности выездных проверок сложился за счет 10
безрезультативных выездных проверок. Например, стала безрезультативной выездная
проверка в связи с признанием возражений и доводов налогоплательщика
обоснованными по всем пунктам акта.
За 2014 г.
наблюдалось снижение сумм дополнительно начисленных платежей по результатам
выездных налоговых проверок по налогу на прибыль на 14,8%, налогу на добавленную
стоимость - в 1,5 раза, налогу на имущество организаций - в 3,9 раза,
земельному налогу - в 2,2 раза. Сумма дополнительно начисленных платежей по
налогу на доходы физических лиц возросла в 1,4 раза в связи с вынесением
решений по результатам проверок на значительные суммы (одна из проверок
закончилась доначислениями по НДФЛ в размере 130 млн руб. из-за неисполнения
налогоплательщиком обязанности налогового агента).
При проведении ряда
выездных налоговых проверок не осуществляются: анализ имеющейся информации о
налогоплательщиках в СМИ, сети Интернет; допросы материально ответственных лиц;
исследование вопроса о транспортировке приобретаемых товаров; анализ
технической (проектной) документации; изучение технологии производства;
сопоставление данных об объемах производства с информацией из внешних
источников (электроэнергия, вода, тепло); составление товарного баланса. Кроме
того, не исследуются товарные (от производителя до потребителя) и денежные
(получатель "налоговой" выгоды, источники денежных средств) потоки.
Не используется информация о налогоплательщике и его контрагентах, имеющаяся у
органов государственной власти (внебюджетных фондов, Росреестра, ГИБДД, органов
статистики, Роспатента и т.д.).
Одной из схем
уклонения от налогообложения, выявленных в рамках осуществления налоговых
проверок, стала схема с привлечением организаций-комитентов.
Пример. ООО
получало готовую продукции от организаций-комитентов и в дальнейшем
реализовывало готовую продукцию от своего имени в целях налогообложения,
включая в доходы только сумму комиссионного вознаграждения. Денежные средства,
полученные за поставленный товар, перечислялись на расчетные счета
организаций-комитентов, в дальнейшем - на расчетные счета аффилированных лиц и
за пределы Российской Федерации. Налоговым органом доказаны факты получения
сырья напрямую от производителя, наличие полного цикла производства продукции и
производственных и трудовых ресурсов, посредством которых в свою очередь был
произведен товар в объеме, реализованном покупателям. По результатам повторной
выездной налоговой проверки дополнительно начислено более 300 млн руб., в том
числе пеней - более 100 млн руб. Было установлено, что денежные средства,
полученные от выполнения строительно-монтажных работ, перечислялись
организациям, имеющим признаки фирм-"однодневок". Последние в свою
очередь направляли денежные средства ряду организаций, также имеющих признаки
фирм-"однодневок", и физическим лицам с назначением платежа "за
ТМЦ", "по договору займа", "за покупку валюты или
векселей". Данная схема свидетельствует о транзитном перечислении денежных
средств на расчетные счета организаций. При этом результаты допросов
руководителей и учредителей ряда организаций, участвующих в данной схеме,
свидетельствуют о том, что фирмы-"однодневки" зарегистрированы лишь
для получения "налоговой" выгоды и не могли осуществлять реальной
финансово-хозяйственной деятельности.
Минимальная сумма
доначисленных платежей по результатам выездной налоговой проверки менее 15 тыс.
руб. (после рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции частично
отменено в связи с недостаточной доказательственной базой).
За 2014 г. по
решениям судебных и вышестоящих налоговых органов размер уменьшенных платежей
снизился на 12,7% по сравнению с 2013 г. и составил 3067 млн руб. (с учетом
восстановленных), в том числе:
- по решениям
судебных органов уменьшенные платежи равнялись 2465,1 млн руб., что на 1,8%
меньше, чем за 2013 г.;
- восстановленные
платежи по решениям судебных органов достигли 336,2 млн руб., что в 4,4 раза
больше, чем за 2013 г.;
- по решениям
вышестоящих органов уменьшенные платежи составили 938 млн руб., что на 13,3%
меньше, чем за 2013 г.
За 2014 г. удельный
вес суммы уменьшенных платежей по всем видам налогов по решениям судебных и
вышестоящих налоговых органов в сумме дополнительно начисленных платежей по
результатам налоговых проверок составил 23,1%, что на 13,8% выше уровня 2013 г.
В план выездных
налоговых проверок должны включаться проверки тех налогоплательщиков, которые
обладают наибольшими рисками совершения правонарушения. Но также важно
оценивать суммы предполагаемых доначислений, поэтому первостепенной становится
задача определения резервов. При этом очевидно, что основные резервы
"налоговых" доходов сосредоточены в группе крупнейших и основных налогоплательщиков.
Им, а также их контрагентам налоговый орган должен уделять наиболее пристальное
внимание.
Зона мониторинга -
это прочие налогоплательщики, малый бизнес. По нашему мнению, представителей
именно этих групп налогоплательщиков можно побудить к добросовестному отказу от
использования схем минимизации налогов и исполнению налоговых обязательств в
полной мере посредством разъяснительной работы, проведения семинаров,
популяризации инструментов самостоятельной оценки налоговых рисков,
соответствующих публикаций в СМИ, а в случае выявления рисков совершения
налоговых правонарушений - приглашения налогоплательщика на комиссию по
легализации налоговой базы.
При осуществлении
предпроверочного анализа особое внимание необходимо уделить зоне рисков,
интегральным показателем которых является налоговая нагрузка. Однако
применявшийся ранее среднеотраслевой подход к данному вопросу не позволял
объективно оценить риски, поэтому правильнее ориентироваться на показатель
максимальной налоговой нагрузки по виду экономической деятельности и
проанализировать те факторы, которые не позволили ее достичь. Соответственно,
налогоплательщики разделены на 3 группы риска.
Основной причиной,
по которой Федеральная налоговая служба изменила критерии отнесения
налогоплательщиков к определенной группе, стала низкая налоговая нагрузка среди
организаций крупного бизнеса с выручкой свыше 1 млрд руб., которые при этом не
соответствовали действовавшим в то время критериям отнесения к группе
крупнейших налогоплательщиков. Эти налогоплательщики находились в зоне высокого
риска, но по каким-то причинам в отношении их не осуществлялся усиленный
контроль со стороны налоговых органов. Причем таких организаций на тот момент
было 4 тыс. Такой низкий показатель налоговой нагрузки свидетельствовал о том,
что налоговые органы либо неэффективно проводят в отношении их проверки, либо
вообще их не контролируют и распыляют свои усилия, проверяя другие организации
с незначительными суммами доначислений.
Следовательно, план
проведения проверок нужно составлять таким образом, чтобы помочь как можно
большему количеству крупнейших налогоплательщиков избежать высокого уровня
налоговых рисков.
Предпроверочный
анализ включает в себя:
- построение и
анализ схемы взаимодействия группы взаимосвязанных лиц, модели их бизнеса,
технологии производства, пути движения денежных средств и товарных потоков (при
наличии информации);
- анализ
показателей финансово-хозяйственной деятельности и исполнения налоговых
обязательств, налоговой нагрузки налогоплательщика и других участников группы
взаимосвязанных лиц;
- анализ
результатов контрольной работы, проведенной в отношении налогоплательщика и
других участников группы взаимосвязанных лиц;
- анализ иной
информации в целях выявления рисков совершения налогового правонарушения.
Проведение
предпроверочного анализа с построением соответствующих схем позволит уже на
стадии планирования выявлять признаки использования инструментов минимизации
налогообложения и координировать деятельность инспекций по одновременному
проведению налоговых проверок налогоплательщиков, входящих в группу
взаимосвязанных лиц.
Безусловно, особое
внимание следует уделить качеству построения указанных схем. Формальный подход
к подготовке материалов предпроверочного анализа, по нашему мнению, не позволит
достичь поставленных целей.
Налоговыми органами
не в полном объеме проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика, не используются сведения о нем, полученные ранее в ходе
проведения мероприятий налогового контроля. Не исследуются судебные дела с
участием проверяемого налогоплательщика (информация находится на официальном
сайте арбитражного суда), не сопоставляются показатели финансово-хозяйственной
деятельности данного налогоплательщика с показателями аналогичных организаций.
Итоговая часть заключения в ряде случаев содержит лишь таблицу с суммой
предполагаемых доначислений.
Важное условие
повышения качества выездной налоговой проверки заключается в том, чтобы при
вынесении решений в налоговом органе учитывать сложившуюся в регионе
арбитражную практику. Суды считают, что процедуру рассмотрения материалов
проверки налоговые органы не должны использовать для исправления ошибок в акте
и устранения противоречий. По мнению ФНС России, налоговые органы должны
принимать решения о необжаловании судебных актов, если нет перспектив выиграть
дело.
Около 70% всех
судебных дел так или иначе связаны с получением необоснованной налоговой
выгоды, которая возникает при осуществлении операций с недобросовестными
поставщиками, использовании структур с участием комиссионеров и т.д. Но даже
такие обстоятельства, связанные с использованием в хозяйственной деятельности
операций с "однодневками", как то, что контрагент не находится по
юридическому адресу, осуществляет минимальные налоговые платежи, не имеет основных
средств и работников в количестве, необходимом для осуществления операций, у
контрагента отсутствуют обычные расходы по оплате аренды помещений,
коммунальных платежей и сдается нулевая отчетность, допросы руководителей
налогоплательщиков-контрагентов свидетельствуют о полном незнании ситуации в
организации, не позволяют налоговым органам оспорить мнение налогоплательщика.
Суды считают, что только сведения из ЕГРЮЛ не позволяют квалифицировать
контрагента как добросовестного налогоплательщика, гарантирующего исполнение
своих обязательств уполномоченными представителями.
Налоговые органы
проигрывают суды, если налогоплательщики проявляют должную осмотрительность,
требуя у контрагентов учредительные документы, лицензии, информационные письма
об учете в статрегистре Росстата, копии паспортов руководителей; представляют
при проведении проверки рекламу, отзывы клиентов, прайс-листы, скриншоты сайта,
приказы о назначении руководителей и главных бухгалтеров, а также
удостоверяются в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени
контрагентов (доверенности), и идентифицируют лиц, подписывавших документы от
имени руководителей указанных контрагентов.
Обстоятельствами,
свидетельствующими о непроявлении должной осмотрительности при заключении
сделки, даже суды считают следующие:
- подписание
первичных документов лицом, не указанным в ЕГРЮЛ, как имеющим право подписи
первичных документов от имени контрагента, если у налогоплательщика отсутствует
доверенность, подтверждающая соответствующие полномочия;
- смерть должностного
лица контрагента до заключения договора, нахождение должностного лица
контрагента, от имени которого подписан договор, в местах лишения свободы,
дисквалификация руководителя контрагента на основании соответствующего
судебного акта;
-
"спорный" контрагент не зарегистрирован в установленном законом
порядке или исключен из ЕГРЮЛ до момента заключения сделки с проверяемым
налогоплательщиком;
- оплата
поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) осуществлена за
наличный расчет с превышением установленных законодательством РФ лимитов.
Кроме того,
налоговые органы успешно отстаивают свои позиции, если:
- анализ договоров,
доверенностей и накладных не подтверждает факт доставки;
- выявлена
взаимозависимость руководителей контрагентов, заведено уголовное дело на
руководителя (в прошлом);
- у сотрудников
организаций установлена минимальная заработная плата (сопоставимая с
региональным МРОТ);
- осуществлялся
перевод внутри холдингов в другие организации без заявлений работников;
- отсутствует
"деловая репутация" у контрагентов (нет отзывов на соответствующих
сайтах).
В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа от 22.01.2014 N А40-9000/13 неблагоприятные
последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности
возлагаются на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на
бюджеты посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных
выплат, а в случае недобросовестности контрагентов покупатель (заказчик) несет
определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в
рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового
законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо
воспользоваться льготным порядком исчисления налоговой базы ввиду отсутствия
надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.
К другим спорным
вопросам, которые разрешаются в судах, относятся определение правильности
применения налоговых вычетов, использование права на применение ставки в
размере 0% по НДС, экономическая обоснованность принятия к вычету различных
расходов для целей исчисления налога на прибыль, применение правил определения
места реализации при расчете НДС, а также освобождений по этому налогу.
Например, налоговый орган выиграл судебный спор в следующем деле: общество
завысило расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а также вычеты по
НДС во взаимоотношениях с контрагентами, с которыми отсутствовали реальные
хозяйственные операции (было доказано, что контрагенты не осуществляли реальной
предпринимательской деятельности и не имели возможности выполнять работы).
Однако
неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой
отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение
нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам,
участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных
ресурсов и другие настораживающие сведения о контрагенте также должны
формировать массив доказательств, но сами по себе не являются достаточным
основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Налоговые органы
выигрывают дела в судах с учетом следующих оснований:
- нарушения в
документальном оформлении операций;
- учет расходов или
заявление вычетов по фиктивным операциям;
- отсутствие у
контрагента лицензии;
- невозможность
совершения операции по техническим или организационным причинам;
- нереальность
сделки, подтвержденная опросами.
Если
налогоплательщик подтверждает факт реальности сделки (даже если выявлена
взаимозависимость или установлены подписи неуполномоченных лиц) - это самый
существенный аргумент для победы в налоговом споре.
Что касается
вопроса о периодичности проведения выездных налоговых проверок в отношении
отдельных категорий налогоплательщиков, который также важен при планировании
проверок, то сейчас крупнейших налогоплательщиков проверяют не реже одного раза
в 2 года, что в принципе соответствует международной практике.
В настоящее время
процедура оценки периодичности проверки находится в стадии доработки, что
позволит несколько снизить загруженность налоговых органов.
Е.Смирнова
К. э. н.,
доцент
Финансовый
университет
при Правительстве
Российской Федерации
Подписано в печать
11.03.2015
