Статус писем фнс: нормативный акт или просто разъяснения?

"Налоговая проверка", 2015, N 3

Налогоплательщики и специалисты, работающие в области бухгалтерского учета и налогообложения, изучают письма ФНС и Минфина. Следовать рекомендациям налоговиков или нет - каждый выбирает самостоятельно.

Каков статус данных разъяснений? Можно ли их обжаловать, если они не соответствуют действующему налоговому законодательству? Ответ на данный вопрос налогоплательщики искали в судах. И, не найдя его ни в Верховном Суде, ни в Высшем Арбитражном Суде, они вынуждены были обратиться в Конституционный Суд (КС РФ). Мы изучили решение КС РФ и готовы поделиться с вами.

Поводом к рассмотрению вопроса о статусе писем ФНС стало Постановление КС РФ от 31.03.2015 N 6-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 части 4 статьи 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации" и абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Газпром нефть" (далее - Постановление КС РФ N 6-П). Данное решение имеет все основания стать важным этапом на нелегком пути борьбы налогоплательщиков за свои права. Но прежде чем перейти к его рассмотрению, напомним положения действующего налогового законодательства по вопросам применения писем ФНС и Минфина.

Нормы действующего законодательства

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право:

- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;

- получать от Минфина письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

При этом налоговые органы обязаны (п. 1 ст. 32 НК РФ):

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.

В свою очередь, Минфин дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):

- налоговым органам;

- налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам.

К сведению. Согласно ст. 111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции, и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства (при этом совершенно бесплатно) как от налоговых органов, так и от Минфина. Соответственно, Минфин и налоговые органы обязаны предоставлять указанную информацию налогоплательщикам. При этом разъяснения Минфина обязательны для налоговых органов.

Практика применения норм НК РФ

На практике представители Минфина и ФНС регулярно выпускают разъяснения в виде писем, в которых высказывают свое мнение о применении действующих норм налогового законодательства. И зачастую толкование указанных норм идет вразрез с действующим законодательством, особенно когда нормы прописаны недостаточно однозначно. Стоит отметить, что хотя бы в последние годы позиция ФНС и Минфина по вопросам налогообложения стала согласованной.

Письменные разъяснения Минфин дает по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств. При этом обращения граждан и организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций не рассматриваются.

Данные письменные разъяснения Минфина имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.

Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина, являются министр финансов РФ и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.

Представители Минфина о применении налоговыми органами и налогоплательщиками письменных разъяснений по налоговому законодательству, данных ведомством, отмечают следующее (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-05-06-02/50830):

- на основании пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

- письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и имеют информационно-разъяснительный характер применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах Минфина.

Последнее замечание хорошо известно налогоплательщикам: оно сопровождает все письма Минфина.

Как мы уже сказали, кроме налогоплательщиков, Минфин дает письменные разъяснения законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС для доведения до территориальных налоговых органов.

На официальном сайте ФНС размещаются письма службы, согласованные с Минфином.

В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС.

Таким образом, Минфин и ФНС выпускают разъяснения в виде писем по вопросам налогового законодательства. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами. При этом в каждом письме Минфина содержится указание на то, что письма Минфина с разъяснениями налогового законодательства, подготовленные по запросам налогоплательщиков, не являются нормативными правовыми актами и носят информационно-разъяснительный характер.

Судебная история

История, которая привела к вынесению Постановления КС РФ N 6-П, началась с рядового Письма ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165 "О налоге на добычу полезных ископаемых" (далее - Письмо ФНС России N АС-4-3/15165). Для налогоплательщиков, которые не знакомы с данным Письмом, поясним его суть.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ обложение НДПИ при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых производится по налоговой ставке в размере 0% (руб.). Одновременно установлено, что в случае, если на момент наступления срока уплаты НДПИ по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в установленном порядке, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В связи этим, по мнению ФНС, в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, установленные ранее. Если же нормативы потерь утверждены на очередной календарный год в течение этого либо следующего за ним календарного года, то налогоплательщик обязан осуществить перерасчет сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет, начиная с первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет должен быть произведен независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

Данная позиция согласована с Минфином. Документ размещен на официальном сайте ФНС.

Уточним, что нормой ст. 342 НК РФ не предусмотрен никакой перерасчет сумм НДПИ задним числом. А поскольку данное Письмо размещено на сайте ФНС, то им стали руководствоваться территориальные налоговые органы при проведении проверок.

И один из налогоплательщиков - ОАО "Газпром нефть" - решил признать недействующим положения указанного Письма ФНС в части обязанности перерасчета сумм НДПИ.

Налогоплательщик обратился в ВС РФ с заявлением о признании недействительным указанных положений Письма ФНС, но ему было отказано, поскольку оспариваемое Письмо ФНС, вопреки утверждению заявителя, не отвечает требованиям, предъявляемым к нормативным правовым актам.

Налогоплательщик обратился в ВАС с тем же требованием (Определение ВАС РФ от 10.04.2014 N ВАС-898/14). Общество утверждало, что Письмо является нормативным правовым актом, поскольку содержит правовую норму - общеобязательное предписание постоянного характера, рассчитанное на многократное применение, и затрагивает права и законные интересы неопределенного круга плательщиков НДПИ при применении налоговой ставки 0% к фактическим потерям полезных ископаемых в пределах ранее утвержденных нормативов потерь в случае, если на момент наступления срока уплаты налога нормативы потерь на текущий год не были утверждены. В обоснование общество ссылалось на публикацию Письма на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для использования налоговыми органами", а также в журнале "Документы и комментарии" (N 18, сентябрь 2013 г.).

Общество указывало, что Письмо устанавливает не предусмотренную налоговым законодательством обязанность налогоплательщика по изменению (перерасчету) размера налоговых обязательств по НДПИ за завершенные налоговые периоды, в отношении которых налоговые обязательства налогоплательщиком надлежащим образом исполнены.

ФНС, в свою очередь, настаивала на том, что Письмо не относится к категории нормативно-правовых актов и нормы спорного Письма соответствуют действующему законодательству. Минфин в отзыве на заявление по существу поддержал позицию ФНС.

ВАС отметил следующее:

- в действующей системе правового регулирования ФНС не вправе принимать (издавать) нормативные правовые акты в сфере налогов и сборов;

- оспариваемое Письмо представляет собой размещенное на официальном сайте ФНС разъяснение в связи с обращениями налоговых органов по вопросу определения нормативов потерь полезных ископаемых в целях уплаты НДПИ, которое не может быть отнесено к нормативным правовым актам федеральных органов исполнительной власти. При этом согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;

- Письмо не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, что является обязательным признаком нормативного правового акта.

Таким образом, ВАС поддержал ФНС и Минфин в спорном вопросе.

В передаче судебного акта в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 N ВАС-6969/14 по делу N ВАС-898/14).

Налогоплательщик решил идти до конца - в Конституционный Суд. В данном случае перед высшей судебной инстанцией был поставлен вопрос о том, соответствуют ли Конституции РФ следующие положения:

1) п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального конституционного закона от 05.02.2014 N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 3-ФКЗ), которым к полномочиям ВС РФ в качестве суда первой инстанции отнесено рассмотрение административных дел об оспаривании нормативных правовых актов Президента РФ, Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры РФ, Следственного комитета РФ, Судебного департамента при ВС РФ, Банка России, ЦИК РФ, государственных внебюджетных фондов, в том числе ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, а также государственных корпораций;

2) абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ.

Сразу отметим, что КС РФ производство по п. 2 прекратил и фактически его не рассматривал.

А вот по первому вынес просто революционное решение. Но обо всем по порядку.

Нарушение п. 1 ч. 4 ст. 2 Федерального закона N 3-ФКЗ, Конституции РФ налогоплательщик усматривал в том, что данное законоположение ограничивает право на судебное оспаривание актов Федеральной налоговой службы, которые устанавливают для налогоплательщиков не предусмотренные НК РФ, а именно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, обязанности, то есть являются, по сути, нормативными правовыми актами. Данная жалоба была признана допустимой.

Изучив нормы действующего законодательства, КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов приобретают, в сущности, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

При этом легальность нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти предполагает не только наличие в них определенного, не противоречащего закону нормативного содержания (общего правила), но и соблюдение надлежащей законной формы, порядка принятия и обнародования.

Если оспариваемый акт ФНС обладает свойствами, позволяющими применять его в качестве обязывающего предписания общего характера, то его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону.

Как указано КС РФ, отсутствие в действующем законодательстве четкого определения оснований и условий судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и разъясняющих предписания федеральных законов, повлекло разноречивую практику при решении вопроса относительно значения формальной стороны характеристики такого акта (порядка издания, опубликования, регистрации Минюстом и т.д.). В результате возможность оспаривания актов ФНС, разъясняющих предписания налогового законодательства, в процедуре, предусмотренной для оспаривания нормативных правовых актов, не будучи подкреплена прямыми нормативными указаниями, носит во многом ситуативный характер.

С учетом того что такого рода разъяснения в практике налоговых органов получили широкое распространение, их проверка лишь в порядке, предусмотренном действующим законодательством для оспаривания ненормативных актов (то есть решений, имеющих правовые последствия только для конкретных граждан и организаций), при таких обстоятельствах не может быть признана достаточной для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства.

В настоящее время ни основания и условия, ни процессуальный порядок оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, являющихся актами разъяснения тех или иных законоположений и обладающих нормативными свойствами, как необходимые элементы правового регулирования соответствующего механизма судебной защиты четко не установлены. Это препятствует эффективному судебному оспариванию таких актов и ухудшает положение подпадающих де-факто под их действие лиц в связи с ненадлежащей нормотворческой деятельностью государства (или правовое регулирование таково, что требует уточнения разъясняющими актами, или формально разъясняющий законодательство акт принят без соблюдения требований, обеспечивающих его законность и доступность, включая регистрацию Минюстом, официальное опубликование и т.д.).

КС РФ обязал федерального законодателя в целях устранения соответствующего пробела в правовом регулировании внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

Впредь до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений рассмотрение дел об оспаривании актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами, должно осуществляться в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством для оспаривания нормативных правовых актов.

Кстати, вынесенные судебные акты в отношении данного налогоплательщика подлежат пересмотру в порядке, определенном КС РФ для исполнения настоящего Постановления, если для этого нет иных препятствий.

* * *

Подведем итоги.

Действующим налоговым законодательством установлено право налогоплательщика на получение информации по применению налогового законодательства как от налоговых органов, так и от Минфина. С данной нормой корреспондируется обязанность Минфина и ФНС давать соответствующие разъяснения.

На практике широкое распространение получило разъяснение налогового законодательства в виде писем как Минфина, так и ФНС. Часть данных писем размещается на официальном сайте ФНС, они являются обязательными к применению территориальными налоговыми органами.

Налогоплательщик, пройдя ВС РФ, ВАС и дойдя до КС РФ, отстоял свое право на оспаривание писем ФНС.

КС РФ пришел к выводу, что не исключается право ФНС принимать акты информационно-разъяснительного характера с тем, чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Указанные акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. И, хотя обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена, они приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков.

КС РФ обязал федерального законодателя внести в действующее законодательство изменения, определяющие особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами.

С.П.Данченко

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"

Подписано в печать

21.04.2015

 
 

Проверка на налоговые риски: контрагент по сделке пропал без вести

"Российский налоговый курьер", 2015, N 7

Как поступить, если партнер исключен из ЕГРЮЛ.

Почему опасно не разыскивать исчезнувшего контрагента.

Что делать с "авансовым" НДС, если отгрузка не состоялась.

Пропавший поставщик или покупатель, с которым не закончены расчеты по договорам, может принести компании неприятные налоговые последствия. Ведь недобросовестный контрагент может оставить без первичных документов, отказаться оплачивать уже оказанные услуги, лишить компанию права на вычеты.

Ситуация первая

Компания при проведении инвентаризации обнаружила, что один из контрагентов не оплатил отгруженный товар. Оказалось, что в ноябре 2013 г. покупатель был исключен из ЕГРЮЛ.

Когда возникает риск

Если задолженность контрагента организация списала в прочие расходы, не дожидаясь истечения срока исковой давности на взыскание долга.

С 1 сентября 2014 г. компания может признать безнадежным долг, если должник исключен из ЕГРЮЛ (ст. 64.2 ГК РФ, подробнее читайте на с. 64). Но только в том случае, если компанию исключили из реестра после внесения соответствующих поправок (п. 22 ст. 1 и п. 1 ст. 3 Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой ГК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ").

Справочно. Компании дается три месяца, чтобы остановить исключение контрагента из ЕГРЮЛ

Организация, которая не сдает отчетность в течение 12 месяцев и не осуществляет операции по банковским счетам, может быть исключена из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке (п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). При этом в течение трех месяцев с момента опубликования соответствующего решения о ликвидации кредиторы вправе заявить о своих правах (п. 4 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

В этом случае процедура исключения должника из ЕГРЮЛ прекращается и компанию могут ликвидировать только в общем порядке.

Если же компанию исключили из ЕГРЮЛ до указанной даты, кредитор не вправе считать задолженность такой организации безнадежной до истечения срока исковой давности или момента ее ликвидации. На это обращает внимание Минфин России в Письмах от 11.12.2012 N 03-03-06/1/649 и от 08.11.2012 N 03-03-06/1/577.

Правда, есть решения судов, в которых компаниям удалось отстоять право учесть задолженность исключенного из ЕГРЮЛ контрагента в составе безнадежных долгов (Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 27.09.2012 N А19-8821/2011 и Северо-Западного от 09.02.2011 N А56-14027/2010 округов, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2011 N А56-41069/2010).

Примечание. Задолженность компаний, исключенных из ЕГРЮЛ до 1 сентября 2014 г., не считается безнадежной до истечения срока давности.

Ситуация вторая

Компания выполнила работы по договору. Но заказчик не выходит на связь и, соответственно, не оплачивает работы и не подписывает акты приема-передачи.

Когда возникает риск

Если исполнитель не включает стоимость работ в доходы для целей налогообложения прибыли.

Для компании, которая применяет кассовый метод учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль, риска нет. Поскольку такая организация отражает доход в момент поступления оплаты от заказчика (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если же компания учитывает доходы и расходы по методу начисления, то она включает выручку от выполнения работ в налоговые доходы на дату их реализации независимо от факта поступления денег на расчетный счет организации (п. 1 ст. 39 и ст. 271 НК РФ). Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным уполномоченными лицами обеих сторон (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Получается, в рассматриваемой ситуации датой признания дохода будет дата передачи результатов работ заказчику и, соответственно, момент подписания акта приема-передачи. Пока заказчик акт не подписал и работы не принял, у исполнителя отсутствует налоговый доход. Налоговики на местах с такой логикой не всегда соглашаются, пытаясь доначислить налог на прибыль. Но компаниям удается отстоять свою позицию в суде (например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 N А56-25973/2007).

В рассматриваемой ситуации компания может обратиться в суд с иском о взыскании с заказчика оплаты по договору. В этом случае налоговый доход она отразит на дату вступления в силу решения суда (Письмо Минфина России от 31.12.2014 N 03-03-06/1/68990).

Читайте на e.rnk.ru. Еще больше полезных материалов

ФНС России разработала целый ряд сервисов, которые помогут компании получить дополнительные сведения о деятельности потенциального контрагента. С их помощью можно проверить компанию и решить, безопасно ли вступать с ней в деловые отношения. О том, какие сведения удастся получить на сайте налоговой службы www.nalog.ru, читайте на e.rnk.ru в статье "Дюжина бесплатных методов проверки контрагента на сайте ФНС России" // РНК, 2014, N 8.

Ситуация третья

Покупатель не перечислил оплату за отгруженный товар. Из-за кадровых перестановок и переезда в другой регион продавец пропустил срок на взыскание долга по договору. По истечении срока давности продавец списал стоимость неоплаченного товара в налоговые расходы как безнадежный долг.

Когда возникает первый риск

Если компания не предпринимала попыток разыскать покупателя, чтобы исполнить свою часть договора.

Налоговики на местах настаивают, что компания не может относить задолженность контрагента к безнадежным долгам, если она не обращалась к нему с просьбой погасить долг и не разыскивала покупателя, с которым потерялась связь. Об этом свидетельствует множество судебных споров.

Но арбитры не связывают попытки разыскать пропавшего контрагента с возможностью списать его долг в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли (Постановления ФАС Московского от 14.09.2012 N А40-85915/11-91-367 и от 11.05.2012 N А41-31161/10, Поволжского от 20.01.2011 N А72-2931/2010 и Центрального от 14.10.2011 N А35-10553/2010 округов). В пользу компаний высказывается и Минфин России в Письмах от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 и от 21.02.2008 N 03-03-06/1/124. Но, как показывает сложившаяся судебная практика, подобные претензии налоговиков не редкость.

Примечание. Налоговики заподозрят компанию в занижении базы по прибыли, если контрагента не разыскивали.

Когда возникает второй риск

Если начисленный ранее НДС с авансового платежа продавец заявил к вычету.

Вычет "авансового" НДС компания может заявить после отгрузки товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ). А также если полученный аванс был возвращен покупателю или договор был расторгнут (п. 5 ст. 171 НК РФ). В рассматриваемой ситуации отгрузки не произошло, договор остался в силе, а аванс - у продавца. Поэтому если продавец по истечении срока исковой давности списал сумму предоплаты, полученной в счет предстоящей поставки и не возвращенной покупателю, в налоговые доходы, то права на вычет "авансового" НДС с такой предоплаты у него нет. На это указывает Минфин России (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58) и суды (Постановления ФАС Поволжского от 07.11.2012 N А57-7766/2011 и Московского от 19.03.2012 N А40-75954/11-115-241 округов).

Когда возникает третий риск

Если НДС с аванса продавец включил в налоговые расходы после списания невостребованной кредиторской задолженности.

Минфин России считает, что компания не вправе учитывать при налогообложении прибыли НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока исковой давности (Письмо от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58). Но суды позволяют учесть такие суммы (Постановления ФАС Поволжского от 07.11.2012 N А57-7766/2011 и Московского от 19.03.2012 N А40-75954/11-115-241 округов). Ведь в противном случае НДС учитывается дважды: в налоговой базе по НДС и в налоговой базе по прибыли после списания кредиторской задолженности в доходы. Поэтому учесть налог как другие обоснованные расходы правомерно (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Подписано в печать

13.03.2015