"Нефиксированная" налоговая нагрузка на ИП

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 40

В свое время законотворцы, значительно увеличив "страховую" нагрузку на индивидуальных предпринимателей, впоследствии опомнились - порядок расчета взносов во внебюджетные фонды за себя был хотя и с опозданием (к тому моменту уже довольно много ИП попросту прекратили свою деятельность), но скорректирован. Однако, видимо, кризисная ситуация в стране вынуждает чиновников идти на всевозможные ухищрения. И они даже придумали, как, ничего не меняя (обещано же было главой страны не увеличивать действующие налоги и не вводить новые)... налоговую нагрузку на индивидуальных предпринимателей все же увеличить. Причем под удар попали именно те индивидуальные предприниматели, которые реально работают и зарабатывают более 300 тыс. руб. в год.

Все индивидуальные предприниматели вне зависимости от выбранного ими режима налогообложения, а также от того, работают они в одиночку или же нанимают работников, обязаны ежегодно перечислять за себя взносы в ПФР и ФФОМС (ч. 1 ст. 14, ч. 3 ст. 5 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ).

Так, размер взносов в ФФОМС, подлежащих уплате за расчетный период, определяется исходя из произведения минимального размера оплаты труда и тарифа страховых взносов, увеличенного в 12 раз. При этом в расчет принимается МРОТ, установленный федеральным законом на начало финансового года. К примеру, поскольку Законом от 1 декабря 2014 г. N 408-ФЗ с 1 января 2015 г. МРОТ установлен в размере 5965 руб. в месяц, то размер медицинских взносов, уплачиваемых ИП за себя в 2015 г., и составляет 3650,58 руб. (5965 руб. x 5,1% x 12 мес.).

В свою очередь порядок расчетов ИП по пенсионным взносам зависит от величины его доходов, полученных за расчетный период. В случае если таковые не превышают 300 тыс. руб., то согласно п. 1 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ фиксированный платеж рассчитывается как произведение МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз. Поскольку МРОТ на 2015 г. составляет 5965 руб. в месяц, то фиксированный платеж в ПФР равен 18 610,80 руб. (5965 руб. x 26% x 12). Но это, так сказать, пенсионный минимум. Если же доходы ИП превысят 300 тыс. руб., то помимо этого минимума в бюджет ПФР придется дополнительно доплатить 1 процент от суммы превышения.

Отметим также, что для пенсионных платежей ИП установлена "верхняя" планка - их максимальный размер равен произведению восьмикратного МРОТ и тарифа страховых взносов в ПФР, увеличенного в 12 раз. Таким образом, в 2015 г. этот максимум равен 148 886,4 руб. (5965 руб. x 8 x 26% x 12).

Понятие "фиксированный размер"

Таким образом, в том случае, когда доход индивидуального предпринимателя за расчетный период превышает 300 тыс. руб., его платежи во внебюджетные фонды состоят из двух частей: помимо обязательной части (и одинаковой для всех ИП, проработавших полный календарный год), еще и "довесок" в виде 1 процента от суммы дохода, превышающего указанный порог в 300 тыс. руб.

В то же время в соответствии с ч. 1 ст. 14 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч. 1.1 и 1.2 данной статьи. То есть законодательство о страховых взносах определяет взносы ИП за себя как взносы в фиксированных размерах.

Собственно говоря, те же представители Минфина не так давно говорили о том, что исходя из ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате индивидуальными предпринимателями за расчетный период с учетом его дохода. То есть фиксированными являются в том числе и взносы, уплачиваемые в размере 1 процента от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 тыс. руб. (см., напр., Письма Минфина России от 1 сентября 2014 г. N 03-11-09/43709, от 24 октября 2014 г. N 03-11-11/53927, Письмо ФНС России от 12 сентября 2014 г. N ГД-4-3/18435@ и т.д.).

Аналогичную точку зрения представители Минфина России изложили и в Письме от 29 декабря 2014 г. N 03-11-09/68180. При этом данное разъяснение финансистов Письмом ФНС России от 16 января 2015 г. N ГД-4-3/330@ направлено в территориальные налоговые органы как руководство к действию. Отметим, что данное Письмо ФНС было размещено и на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами". Правда, сейчас этот раздел именуется иначе - "Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов".

В данном случае интерес представляет аргументация чиновников. Они указали, что ст. 14 и иными положениями Закона N 212-ФЗ не предусмотрено, что сумма страховых взносов, исчисленная как 1 процент от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, является переменной величиной в связи с тем, что зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов и, как следствие, не считается фиксированным размером страхового взноса. Кроме того, ст. 2 Закона 212-ФЗ, которой установлены определения, используемые в данном Законе, не предусмотрены такие понятия, как "постоянная величина" или "переменная величина". Ну и, наконец, согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Налоговый "инструментарий"

В свою очередь Налоговый кодекс позволяет индивидуальным предпринимателям в зависимости от выбранного ими режима налогообложения и определенных условий ведения бизнеса учесть уплаченные за себя взносы при определении размера своих налоговых обязательств. Причем в некоторых случаях налоговую нагрузку можно и вовсе свести к нулю.

Так, ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы", не производящие выплат и иных вознаграждений физлицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере (п. 3.1 ст. 346.21 НК). В аналогичном порядке и индивидуальные предприниматели, применяющие "вмененку" и также работающие в одиночку (без привлечения наемных работников), уменьшают сумму "вмененного" налога, исчисленную за налоговый период, на уплаченные за себя взносы опять же в фиксированном размере. Причем и в первом и во втором случае уменьшение "упрощенного" и "вмененного" налога производится без применения 50-процентного ограничения.

В данном случае важно, что уменьшение налога ("упрощенного" или "вмененного") в рассматриваемых ситуациях производится на сумму страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ. Ну а поскольку Законом N 212-ФЗ порядок уплаты названных взносов не закреплен - ч. 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ определены лишь крайние сроки для их уплаты, а именно: 31 декабря текущего года - для обычных взносов, и 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом, - для "сверхдоходных" взносов за себя - у налогоплательщиков появляется инструмент для налогового планирования. Они могут уплачивать фиксированные платежи единовременно за текущий календарный год в полном объеме либо частями в течение года - с тем чтобы по максимуму учесть при расчете налога сумму фиксированных платежей. Причем даже "довесок" в виде одного процента с суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, в этих целях можно уплачивать досрочно с момента, как только такой излишек появится.

Собственно говоря, в аналогичном порядке могут маневрировать и ИП-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", и в случае если они производят выплаты в пользу физлиц. Просто при этом они должны учитывать, что уменьшение "упрощенного" налога ограничено - вычесть (имеются в виду взносы за себя, взносы с выплат в пользу физлиц, больничные пособия и т.д.) можно не более 50 процентов от исчисленной суммы налога.

Проблемный "довесок"

На самом деле это важно еще и потому, что порядок уменьшения "упрощенного" и "вмененного" налога зависит не только от факта уплаты страховых взносов за себя, но и от того, производит ли ИП выплаты в пользу физлиц. И если, как мы уже сказали, в рамках "доходной" УСН появляется дополнительное ограничение на размер такого уменьшения (см. также Письмо Минфина России от 27 января 2014 г. N 03-11-11/2826), то прием на работу сотрудника ИП-"вмененщиком" вообще лишает его права на учет при расчете налога уплаченных за себя взносов (п. п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК).

Проблема возникает с учетом "сверхдоходных" взносов, уплаченных ИП за себя. Дело в том, что этот "довесок" может быть уплачен вплоть до 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом. В то же время с начала года ИП может сменить режим налогообложения, принять на работу сотрудника и т.д. и т.п. И с учетом таких "сверхдоходных" взносов, уплаченных за минувший год, возникает множество вопросов.

В связи с этим Федеральная налоговая служба Письмом от 27 июля 2015 г. N ЕД-4-3/13088@ обратилась в Минфин с просьбой разъяснить один момент. Представители ФНС хотели согласовать с финансистами свою позицию, заключающуюся в том, что налогоплательщики, уплатившие сумму страховых взносов, исчисленную как 1 процент от суммы дохода, превысившего по итогам 2014 г. 300 тыс. руб., например, в мае 2015 г. вправе уменьшить сумму исчисленного за второй квартал 2015 г. ЕНВД или авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за 2015 г., на уплаченную во втором квартале 2015 г. "сверхдоходную" сумму взносов по итогам 2014 г.

Неожиданный поворот

Нюанс здесь в том, что в рассматриваемой ситуации взносы за себя ИП уплатил с опозданием. И о возможности учета таких "припозднившихся" взносов свою позицию представители Минфина еще не озвучивали. Вопрос в том, наказуемо ли такое опоздание с точки зрения налогового законодательства? Ведь получается, что взносы за себя коммерсант уплатил с нарушением законодательства о страховых взносах...

Однако ответ представителей Минфина оказался более чем неожиданным. Минфин России в Письме от 6 октября 2015 г. N 03-11-09/57011 заявил, что фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение МРОТ на количество месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в ПФР и ФФОМС. При этом сумма страховых взносов, исчисленная как 1,0 процента от суммы дохода, превышающего 300 тыс. руб. за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является... переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов. И на этом основании представители Минфина сделали вывод, что "сверхдоходные" взносы, уплаченные ИП за себя, вообще нельзя учесть при расчете ни "упрощенного", ни "вмененного" налога вне зависимости от того, производит коммерсант выплаты в пользу физлиц или нет.

В ожидании "чуда"

Если принять во внимание тот факт, что Письмо Минфина России от 6 октября 2015 г. N 03-11-09/57011 - это ответ на запрос Федеральной налоговой службы, то, пожалуй, есть все основания предполагать, что если не сегодня завтра, то в недалекой перспективе налоговики на местах начнут кампанию по доначислению налогов, пеней и даже штрафных санкций индивидуальным предпринимателям, которые учли при расчете налога на УСН или ЕНВД "сверхдоходные" взносы, уплаченные за себя. И к такому повороту событий следует подготовиться заранее.

Во-первых, в данном случае ни пеней, ни штрафных санкций доначислено быть не должно. Ведь согласно п. 8 ст. 75 Кодекса не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. А в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является в том числе выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных разъяснений. Представляется, что позицию, которая была озвучена в Письме Минфина России от 29 декабря 2014 г. N 03-11-09/68180, доведенном до сведения налоговых органов Письмом от 16 января 2015 г. N ГД-4-3/330@, следует рассматривать как разъяснение, данное Минфином в рамках своих полномочий и адресованное неопределенному кругу лиц. Соответственно, индивидуальные предприниматели, которые им следовали и учитывали при расчете своих налоговых обязательств "сверхдоходные" взносы, уплаченные за себя, в любом случае наказаны быть не могут.

Во-вторых, думается, что новая позиция Минфина достаточно спорна. Ведь, как мы выяснили, в Законе N 212-ФЗ под фиксированным размером страховых взносов понимается вся сумма, подлежащая уплате ИП за себя с учетом его дохода. То есть фиксированными считаются и страховые взносы, уплачиваемые в размере 1 процента от суммы дохода индивидуального предпринимателя, превышающей 300 тыс. руб. А утверждение о том, что "довесок" не может быть признан фиксированным только потому, что его размер зависит от величины "сверхдохода" ИП, не выдерживает никакой критики. Ведь в целях его расчета предприниматели используют единую формулу, и для каждого из них этот платеж является фиксированным. Плюс ко всему если следовать логике финансистов, то и минимальный платеж, который уплачивают все ИП вне зависимости от полученного ими дохода, также можно назвать плавающим, поскольку его величина может разниться в зависимости от того, полный расчетный период отработал ИП или нет.

Г.Ермакова

Подписано в печать

26.10.2015

Что нужно знать об инвестиционных налоговых вычетах?

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2015, N 11

?

С 01.01.2015 благодаря Федеральному закону N 420-ФЗ <1> гл. 23 НК РФ дополнена ст. 219.1 "Инвестиционные налоговые вычеты". По замыслу законодателя, предназначение ее - повысить инвестиционно-налоговую привлекательность операций с ценными бумагами для граждан. Рассмотрим основные вопросы, связанные с использованием инвестиционных налоговых вычетов физическими лицами - налоговыми резидентами РФ, имеющими доходы, облагаемые по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%.

--------------------------------

<1> Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Вычет N 1

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ первый вид вычета предоставляется в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в пп. 1 и 2 п. 3 ст. 214.1 НК РФ и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

Что такое положительный финансовый результат? Это превышение суммы дохода, полученного от реализации (погашения) ценных бумаг, над суммой расходов по их приобретению, уплачиваемых в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона <2>, а также расходов по реализации, хранению и погашению ценных бумаг <3>.

--------------------------------

<2> Письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-04-06/49161.

<3> Письмо Минфина России от 09.06.2015 N 03-04-05/33304.

Если ценные бумаги приобретены на безвозмездной основе (в порядке наследования или дарения), то положительным финансовым результатом будет вся сумма дохода, полученная от их реализации (погашения).

При этом вычет применяется к налоговой базе по ценным бумагам, скорректированной на сумму убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок <4>, а также с учетом возможности переноса убытков на последующие годы <5>.

--------------------------------

<4> Пункт 15 ст. 214.1 НК РФ.

<5> Пункт 16 ст. 214.1, ст. 220.1 НК РФ.

На какие виды ценных бумаг распространяется вычет? Во-первых, это ценные бумаги, допущенные к торгам российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, в том числе на фондовой бирже. Ценными бумагами являются:

- документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги);

- акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда (ПИФ), коносамент, облигация, чек и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Ценными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего ценные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав согласно ст. 149 ГК РФ (бездокументарные ценные бумаги).

Выпуск или выдача ценных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом <6>.

--------------------------------

<6> Статья 142 ГК РФ.

Во-вторых, это инвестиционные паи открытых ПИФ, управление которыми осуществляют российские управляющие компании.

Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФ, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления данным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (его прекращении).

Инвестиционный пай открытого ПИФ удостоверяет и право владельца такого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в любой рабочий день <7>.

--------------------------------

<7> Подпункт 1 п. 6, п. 6.1 ст. 11, п. 1 ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Но указанные ценные бумаги должны:

- быть приобретенными после 01.01.2014 (не ранее 02.01.2014);

- находиться в собственности налогоплательщика более трех лет (данный срок исчисляется по методу ФИФО, предполагающему, что сначала продаются ценные бумаги, которые были приобретены по времени первыми <8>);

- не учитываться на индивидуальном инвестиционном счете.

--------------------------------

<8> Метод ФИФО расшифровывается как "first in, first out" - "первый пришел, первый ушел".

Каков предельный размер вычета? Предельный размер налогового вычета в налоговом периоде ограничен суммой 3 млн руб., умноженной на количество полных лет нахождения бумаг в собственности, если период нахождения их в собственности одинаков.

Если же период нахождения продаваемых бумаг различен, то применяется коэффициент, рассчитываемый по специальной формуле, изложенной в пп. 2 п. 2 ст. 219.1 НК РФ.

Если размер фактически предоставленного вычета меньше, чем его предельная величина, на будущие годы такая разница не переносится.

Пример 1. Налогоплательщик в феврале 2014 г. приобрел 10 ценных бумаг по договору купли-продажи, затем в марте 2017 г. продал их.

Предельный размер вычета составит: 3 000 000 руб. x 3 полных года = 9 000 000 руб.

Пример 2. Налогоплательщик в феврале 2014 г. в порядке наследования получил 10 ценных бумаг, затем в феврале 2015 г. еще 10 ценных бумаг. В марте 2018 г. продал первый пакет ценных бумаг за 6,5 млн руб., второй - за 4,5 млн руб. (расходов по приобретению, хранению и реализации бумаг не имеется).

Алгоритм расчета предельного значения вычета следующий.

Определим коэффициент владения ценными бумагами, который выражается дробью (Кцб).

В числителе дроби указывается сумма двух показателей - доходов от продажи первого пакета ценных бумаг, умноженных на 4 полных года (период владения), и доходов от продажи второго пакета ценных бумаг, умноженных на 3 полных года (период владения).

В знаменателе дроби указывается сумма доходов от реализации всех ценных бумаг.

Кцб будет равен 3,59090909 (6 500 000 руб. x 4 + 4 500 000 руб. x 3) / (6 500 000 руб. + 4 500 000 руб.).

Предельный размер вычета составит 10 772 727,27 руб. (3 000 000 руб. x 3,59090909).

Соответственно, НДФЛ подлежит уплате с суммы 227 272,73 руб. (6 500 000 + 4 500 000 - 10 772 727,27).

Кто и когда предоставляет вычет? Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 420-ФЗ право на предоставление инвестиционных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, применяется к доходам, полученным при реализации (погашении) ценных бумаг, приобретенных после 01.01.2014.

Как отмечалось выше, одним из условий получения права на указанные вычеты является факт нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика более трех лет.

Таким образом, впервые право на вычет может возникнуть не ранее 03.01.2017 <9>. Вычет предоставляется:

- (или) налоговым агентом (профессиональным участником рынка ценных бумаг), выплачивающим доход налогоплательщику в отношении реализуемых (погашаемых) ценных бумаг (при этом агент представляет плательщику расчет величины предоставленного ему вычета);

- (или) налоговым органом при подаче плательщиком налоговой декларации.

--------------------------------

<9> Пункт 1 ст. 192 ГК РФ.

Если же доход по ценным бумагам выплачивается плательщику несколькими налоговыми агентами, а общая величина налогового вычета, предоставленного ими, превысила предельный размер, налогоплательщик обязан сдать в налоговый орган налоговую декларацию и доплатить соответствующую сумму налога.

Вычет N 2

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 219.1 НК РФ вычет предоставляется в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет (далее - ИИС).

Что такое ИИС? Это счет внутреннего учета, который предназначен для обособленного учета денежных средств, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента (договору брокерского обслуживания или договору доверительного управления ценными бумагами).

Договор на ведение ИИС заключается с профессиональным участником рынка ценных бумаг - брокером или доверительным управляющим на определенный период. Такой договор можно открыть с 01.01.2015, он должен быть только один. При заключении договора налогоплательщик письменно заявляет профессиональному участнику рынка ценных бумаг, что не заключал иной подобный договор/договоры, а если такой договор имеется, то он обязуется закрыть его в месячный срок <10>.

--------------------------------

<10> Статья 10.2-1 (ст. 10.3 в ред., действовавшей с 01.01.2015 по 30.06.2015) Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Справочно: принципиальная разница между услугами брокера и услугами управляющей компании заключается в процедуре принятия решения об инвестировании денежных средств - при договоре с брокером такое решение налогоплательщик принимает сам, при договоре с управляющей компанией решение принимает компания. Важное преимущество ИИС по сравнению с обычным брокерским счетом - возможность получения инвестиционных налоговых вычетов (условно говоря, возможность увеличения дохода налогоплательщика на 13%).

Каков предельный размер вычета? Лимит ограничен суммой 400 000 руб. за год. Соответственно, максимальная сумма, возвращаемая налогоплательщику из бюджета, - 52 000 руб. (400 000 руб. x 13%).

При этом обращаем ваше внимание на один момент. Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13% и которые подлежат налогообложению, за тот же налоговый период, то применительно к этому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Иными словами, инвестиционный налоговый вычет (наряду с другими вычетами) применяется к общей налоговой базе по доходам, облагаемым по ставке 13%. Поэтому он не может превышать сумму налоговой базы.

Предположим, что в течение года налогоплательщик получил доход, равный 200 000 руб., с него уплачен НДФЛ 26 000 руб. (200 000 руб. x 13%). Несмотря на то что инвестирована сумма 400 000 руб., из бюджета за этот год будет возвращено только 26 000 руб., так называемый неиспользованный остаток вычета на будущие годы перенести нельзя.

Если же инвестирована сумма менее 400 000 руб. в год, например 100 000 руб. (при этом общая налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, > 100 000 руб.), то из бюджета будет возвращено 13 000 руб. (100 000 руб. x 13%) и "остаток вычета" в размере 300 000 руб. на будущие годы также не переносится.

Справочно: можно предположить, что, если налогоплательщик планирует при использовании финансового инструмента в виде ИИС получать прибыль в сумме более 400 000 руб. в год, выгоднее воспользоваться вычетом N 3 (при прочих равных условиях).

Кто и когда предоставляет вычет? Вычет предоставляет только налоговый орган по месту жительства налогоплательщика на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих факт зачисления денежных средств на ИИС <11>.

--------------------------------

<11> См. Письмо ФНС России от 27.05.2015 N БС-4-11/8977@.

То есть впервые вычет можно получить по итогам 2015 г. в 2016 г. Вычет можно получать ежегодно по итогам календарных годов, в которых действовал договор на ведение ИИС и вносились денежные средства. При этом доходность (убыточность) операций по счету не имеет значения.

Каковы дополнительные условия предоставления вычета? Во-первых, налогоплательщик должен иметь только один договор на ведение ИИС в течение периода действия указанного договора.

В целях контроля за наличием у налогоплательщика ИИС с 01.01.2015 введен п. 15 ст. 226.1 НК РФ, согласно которому налоговый агент, являющийся источником дохода по операциям, учитываемым на ИИС, обязан сообщить об открытии или о закрытии ИИС в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех рабочих дней <12> со дня соответствующего события в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи <13>.

--------------------------------

<12> Пункт 6 ст. 6.1 НК РФ.

<13> Приказ ФНС России от 15.12.2014 N ММВ-7-11/645@ "Об утверждении формы и формата сообщения об открытии или закрытии индивидуального инвестиционного счета, а также порядка заполнения и представления сообщения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".

При этом ст. 219.1 НК РФ не содержит обязательных условий в виде минимальных сроков нахождения денежных средств на ИИС без прекращения договора на ведение ИИС для целей получения инвестиционного налогового вычета (Письмо Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-08/69470).

Во-вторых, в целях получения вычета при расторжении договора на ведение ИИС до окончания срока его действия все активы по данному ИИС должны быть переведены на другой ИИС, открытый этому же лицу.

Вместе с тем у налогового агента, с которым был заключен первоначальный договор, отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ, а датой открытия нового ИИС будет считаться дата открытия первоначального ИИС <14> (п. 9.1 ст. 226.1 НК РФ).

--------------------------------

<14> Состав сведений о физическом лице и его ИИС, предоставляемых профессиональным участником рынка ценных бумаг другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг в случае прекращения договора на ведение ИИС с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физлицу, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2014 N ММВ-7-11/646@.

В-третьих, если налогоплательщик расторгнул договор на ведение ИИС до истечения трех лет со дня его заключения (за исключением случая расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон <15>) и не перевел активы по данному ИИС на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, сумма налога, не уплаченная налогоплательщиком в бюджет в связи с применением в отношении денежных средств, внесенных на указанный ИИС, налоговых вычетов, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

--------------------------------

<15> Как правило, под таковыми понимаются войны, наводнения, пожары, землетрясения и прочие стихийные бедствия, забастовки, изменения действующего законодательства или любые другие обстоятельства, на которые затронутая ими сторона не может реально воздействовать и которые она не могла разумно предвидеть, при этом они не позволяют исполнить обязательства по настоящему договору и их возникновение не явилось прямым или косвенным результатом действия или бездействия одной из сторон - п. 11.2 Методических рекомендаций по организации и проведению открытых конкурсов на право заключения договора на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 18.09.2014, Протокол N 14).

Кроме того, взысканию в бюджет подлежат пени, начисленные по правилам п. 4 ст. 75 НК РФ <16>.

--------------------------------

<16> Подпункт 4 п. 3 ст. 219.1 НК РФ.

Пример 3. Налогоплательщик в январе 2015 г. заключил договор на ведение ИИС на три года, внеся на счет 100 000 руб., заработная плата налогоплательщика за 2015 г. составила 1 000 000 руб. В 2016 г., использовав право на инвестиционный налоговый вычет, налогоплательщик 01.06.2016 получил из бюджета 13 000 руб. 01.11.2016 налогоплательщик закрыл счет, активы не переведены на другой ИИС.

Налогоплательщик обязан вернуть в бюджет указанную сумму налога, а также уплатить пени, начисленные за период с 02.06.2016 по день возврата данных средств в бюджет.

Вычет N 3

Вычет предоставляется в сумме доходов, полученных по операциям, учитываемым на ИИС. То есть вся сумма положительного финансового результата освобождается от обложения НДФЛ. Такой финансовый результат определяется отдельно от финансовых результатов по иным операциям налогоплательщика, например по брокерскому счету, по счетам доверительного управления <17>. Отдельно определяется и налоговая база по операциям на ИИС (абз. 2 п. 14 ст. 214.1 НК РФ). Соответственно, при использовании данного вида вычета (в отличие от других вычетов) не требуется наличия иных доходов (в частности, заработной платы), облагаемых по ставке 13%.

--------------------------------

<17> Пункт 6 ст. 10.2-1 Закона N 39-ФЗ.

Каков предельный размер вычета? Норматив предельного размера вычета НК РФ не установлен и ограничивается только суммой дохода, полученного налогоплательщиком по вышепоименованным операциям на ИИС, в отношении которого применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, в размере 13%.

Когда вычет получить нельзя? Данный вычет нельзя получить, если в отношении денежных средств, учитываемых на ИИС, налогоплательщик воспользовался вычетом N 2. Соответственно, если плательщик воспользовался вычетом N 2, он не может претендовать на получение вычета N 3.

Кто и когда предоставляет вычет? С даты заключения договора на ведение ИИС должно пройти не менее трех лет (то есть дата первого взноса не имеет принципиального значения). Если ИИС будет закрыт ранее, то вся сумма положительного финансового результата облагается НДФЛ.

Вычет можно получить либо в налоговом органе при представлении декларации, либо у налогового агента - профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера, доверительного управляющего).

При этом для получения вычета у налогового агента налогоплательщик должен иметь справку из налогового органа о том, что не пользовался вычетом N 2.

Обратим внимание на то, что законодателем допущена техническая недоработка в тексте пп. 3 п. 4 ст. 219.1 НК РФ. Из пунктуационной конструкции данной нормы следует: в упомянутой справке из налогового органа должна содержаться информация о том, что в течение срока действия договора на ведение ИИС налогоплательщик не имел других договоров на ведение ИИС (за исключением случаев прекращения договора с переводом активов на другой ИИС, открытый налогоплательщику). Очевидно, что налоговый орган такими данными не обладает, если, к примеру, в действительности плательщик не заключал подобных договоров. Вероятнее всего, налоговая инспекция укажет в справке, что соответствующей информацией не располагает, а налогоплательщик самостоятельно письменно заявит профессиональному участнику рынка ценных бумаг об отсутствии у него таких договоров.

Пример 4. Налогоплательщик в январе 2015 г. заключил договор на ведение ИИС на три года. В январе 2018 г. период действия договора истек, ИИС закрывается. Вычетом N 2 налогоплательщик не пользовался, других подобных договоров не имел.

Впервые получить вычет налогоплательщик может в 2018 г. у налогового агента - профессионального участника рынка ценных бумаг на дату прекращения договора <18>. Либо для получения вычета он может представить в 2019 г. в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по итогам 2018 г.

--------------------------------

<18> Пункт 9.1 ст. 226.1 НК РФ.

По истечении периода действия первого договора на ведение ИИС налогоплательщик также может открыть другой ИИС и претендовать на получение аналогичного вычета при соблюдении вышеназванных условий.

Справочно: при заключении договора на ведение ИИС от налогоплательщика не требуется одновременно выбрать вид получаемого вычета - N 2 или N 3. Такой выбор будет сделан позднее. Например, если договор на ведение ИИС был заключен в январе 2015 г. и на счет внесены денежные средства, решение о получении вычета N 2 следует принять не ранее 2016 г. Если есть намерение получить вычет N 3, это решение принимается не ранее января 2018 г. Однако налогоплательщик в январе 2018 г. может и передумать. В таком случае он вправе представить в налоговый орган декларации за 2015 - 2017 гг. и получить инвестиционный налоговый вычет N 2 (по суммам средств, внесенных на ИИС в эти годы).

А.В.Телегус

К. э. н.,

доцент,

член Палаты

налоговых консультантов России

Подписано в печать

21.10.2015