"Российский налоговый
курьер", 2014, N 6
Дружественная компания
поможет с возмещением НДС.
Перенос вычетов на будущее
по-прежнему достаточно безопасен.
Почему ускоренный порядок
возмещения подходит далеко не всем.
Если в каком-либо квартале
сумма вычетов по НДС превысила сумму начислений, законное право
налогоплательщика - получить возмещение этого налога из бюджета (
ст. 176 НК РФ).
Однако ожидание возмещения может тянуться более трех месяцев -
п. 2 ст. 88 НК РФ
предусматривает именно такой максимальный срок проведения камеральной налоговой
проверки декларации. Плюс семь дней на принятие решения (
п. 2 ст. 176 НК РФ)
и еще шесть дней на перечисление денег на счет компании (
п. 8 ст. 176 НК
РФ).
К тому же в ходе
камеральной проверки налоговики вправе истребовать у налогоплательщика
дополнительные документы, подтверждающие правомерность применения налоговых
вычетов (
п. 8 ст. 88 НК РФ).
Тоже весьма неприятная процедура.
Именно поэтому одной из
задач налогового планирования является ускорение процесса возмещения НДС из
бюджета. Чтобы не допустить столь долгого отвлечения оборотных средств компании
и избежать налоговых претензий к документальному оформлению вычетов в ходе
камеральной налоговой проверки. Для полного или частичного решения этих проблем
существует, по сути, всего три возможности:
- передать часть вычетов
дружественной компании, у которой в данном налоговом периоде присутствует НДС к
уплате;
- перенести часть вычетов
на более поздний срок;
- воспользоваться
механизмом ускоренного возмещения НДС.
Рассмотрим, какие из этих
способов имеют плюсы и минусы с точки зрения налоговых рисков.
Внутригрупповые манипуляции с налоговой базой
Перефразируя известную
поговорку, можно сказать, что одна компания - хорошо, а две - лучше. В том
числе и для целей возмещения НДС. Ведь если группа компаний ведет реальную
хозяйственную деятельность, у части входящих в нее организаций обязательно
будет формироваться НДС к уплате. Это выгодно тем членам группы, у которых этот
налог исчислен к возмещению из бюджета. В данном случае возможно создание
некоего аналога консолидированной группы налогоплательщиков.
Дело в том, что штатными
средствами консолидировать налоговую базу группы компаний по НДС, к сожалению,
не представляется возможным.
Статья 25.1
Налогового кодекса допускает подобное только в отношении налога на прибыль.
Поэтому на практике дружественным компаниям приходится достигать консолидации с
помощью внутригрупповых сделок.
Идея здесь состоит в том,
чтобы при помощи вспомогательной сделки с дружественным контрагентом компания,
которая потенциально претендует на возмещение НДС, "закрыла" бы эту
сумму начислениями. А партнер по сделке, которому потенциально грозит уплата в
бюджет налога на добавленную стоимость, получил бы дополнительные вычеты этого
налога. То есть вместо того, чтобы одновременно и платить налог в бюджет, и
требовать от государства возврата денег, группа компаний может произвести
своеобразный взаимозачет обязательств по НДС.
Вариантов для проведения
такой вспомогательной сделки может быть множество. Проще всего - заключить
договор на реализацию товаров, работ или услуг и перечислить по нему
предоплату. В этом случае у компании, получившей аванс от контрагента,
возникнет НДС к начислению (
п. 1 ст. 154 НК
РФ), а перечислившая предоплату компания, при соответствующем документальном
оформлении (
п. 9 ст. 172 НК
РФ), вправе претендовать на налоговый вычет (
п. 12 ст. 171 НК
РФ).
Способ очень простой и
эффективный, но у него есть несколько существенных минусов. Во-первых,
участникам перераспределения налоговой базы придется найти "живые"
деньги для перечисления предоплаты. Если речь идет о значительных суммах, это может
быть серьезной проблемой.
Во-вторых, участие в
процедуре "живых" денег исключает возможность осуществить регулировку
налоговой базы задним числом. Придется заранее, до окончания налогового
периода, прогнозировать итоговые суммы НДС по каждой из компаний группы.
В-третьих, предоплата по
договору подразумевает либо исполнение данного договора в дальнейшем, либо его
расторжение. В первом случае сторонам необходимо будет реально осуществить
поставку товаров, выполнить работы или оказать услуги, что не всегда возможно.
А во втором - вернуть аванс и восстановить НДС, что также не всегда удобно.
Если же речь идет о том,
чтобы консолидировать налоговые обязательства группы компаний по НДС уже после
окончания квартала, компании используют иной способ, во многом лишенный
перечисленных недостатков. Это так называемая реализация постфактум. Дело в
том, что, после того как законодатели убрали условие об оплате для получения
вычета по НДС, регулировать налоговую базу дружественных компаний стало
возможно и после окончания налогового периода.
Чтобы достичь этого, на
практике компании проводят отгрузку товаров, подписывают акт выполненных работ,
приемки услуг задним числом. Тем кварталом, в котором необходимо
перераспределить налоговую базу дружественных компаний. Сумма НДС к уплате
определяется по начислению - перечисления "живых" денег в данном
случае не потребуется.
Тем самым исключаются
первые два из перечисленных выше недостатков регулировки налоговой базы с
помощью предоплаты. Однако остается третий - требования к реальности сделки. То
есть реализованные товары, работы или услуги должны существовать в
действительности, иначе высока вероятность, что налоговики признают сделку
фиктивной и доначислят налоги.
Кроме того, данный способ
чреват изменением налоговой базы сторон по налогу на прибыль. У покупателя
(заказчика, клиента) возникают налоговые расходы, а у поставщика (подрядчика,
исполнителя) - налогооблагаемые доходы. Это может быть нежелательным побочным
эффектом, если, к примеру, обе компании убыточны.
Зачастую группы компаний
создают постоянно действующий механизм корректировки налоговой базы. Удобен для
этой цели договор аренды. Дело в том, что обычаи делового оборота допускают на
какое-то время освобождать арендатора от внесения платы (так называемые
арендные каникулы). Что позволяет не перераспределять налоговую базу
дружественных компаний в тех периодах, когда в этом нет необходимости. Кроме
того, договор аренды допускает переменный размер арендной ставки. Согласно
п. 2 ст. 614 ГК РФ
арендная плата может предусматриваться, в частности, в виде установленной доли
полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов
или доходов. Что позволяет гибко регулировать обязательства сторон по налогу на
добавленную стоимость.
Стоит также обратить
внимание на финансовую сторону последствий консолидации налоговой базы по НДС
группы компаний. Несмотря на то что в совокупности холдинг не несет никаких
потерь от того, что одна из компаний не получает возмещения НДС из бюджета, а
другая в той же сумме уменьшает свои платежи по этому налогу, конкретные
юридические лица лишаются оборотных средств в пользу дружественной компании. В результате
группе приходится решать вопрос о безналоговом рефинансировании сэкономленных
средств в компанию, которая не получила возмещения.
В случае прямой
аффилированности участников это может быть безвозмездная передача денежных
средств (
пп. 3.4 и
11 п. 1 ст. 251 НК
РФ) или дополнительный вклад в уставный капитал (
п. 3 ст. 251 НК
РФ). Формально независимым компаниям приходится решать этот вопрос, например,
при помощи займов (
пп. 10 п. 1 ст. 251
НК РФ).
Перенос вычетов на более поздний срок
Внутригрупповая консолидация
налоговой базы по НДС позволяет одновременно решить проблемы и с отвлечением
оборотных средств, и с истребованием дополнительных документов, подтверждающих
вычеты по этому налогу. Но если по каким-то причинам прибегнуть к помощи
дружественной компании невозможно, существуют способы в одиночку решить хотя бы
одну из этих проблем. Один из таких способов - перенос налоговых вычетов по НДС
на более поздний срок. В этом случае компания растянет получение причитающихся
ей денег на несколько кварталов вперед, но зато избежит углубленной камеральной
налоговой проверки.
Право на применение
вычетов по НДС не ограничено рамками конкретного налогового периода. Налоговый
кодекс требует лишь уложиться в три года после окончания налогового периода, в
котором у налогоплательщика возникло право на вычет этого налога (
п. 2 ст. 173 НК
РФ). Кроме того, как справедливо указывают суды, вычет НДС в более позднем
периоде не влечет за собой недоплату НДС в бюджет (
Постановление ФАС
Западно-Сибирского округа от 11.05.2010 N А27-14786/2009).
Ранее с данной логикой
соглашался и Минфин России (Письма от 01.10.2009
N 03-07-11/244, от
30.07.2009
N 03-07-11/188 и от
30.04.2009
N 03-07-08/105).
Однако впоследствии финансовое ведомство изменило свою позицию. Судя по
последним разъяснениям финансистов (
Письмо Минфина
России от 12.03.2013 N 03-07-10/7374), вычет "входного" НДС в течение
трех лет возможен лишь при подаче уточненной декларации по этому налогу за
соответствующий период. То есть финансовое ведомство в настоящий момент против
описываемого способа налогового планирования.
Несмотря на это,
переносить вычеты на более поздний срок по-прежнему относительно безопасно.
Дело в том, что в отличие от Минфина России Президиум ВАС РФ своей позиции в
отношении правомерности переноса вычета на более поздний срок не менял
(Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011
N 9282/11, от
15.06.2010
N 2217/10 и от
30.06.2009
N 692/09).
По мнению суда, вычет
возможен, пока сроки, установленные
п. 2 ст. 173 НК РФ,
не истекли. Следовательно, потенциальные претензии налоговиков гарантированно
удастся снять в суде. А учитывая их бесперспективность, вероятно, и при подаче
возражений на акт проверки.
Впрочем, некоторым
компаниям удается избежать подобных споров, делая вид, что
счет-фактура, по
которому заявлен вычет в более поздний период, просто запоздал от контрагента.
В подобных случаях финансовое ведомство не требует подавать
"уточненку" (
Письмо Минфина
России от 09.07.2013 N 03-07-14/26426).
Заявительный порядок возмещения НДС
Начиная с 2010 г. компании могут
возмещать НДС из бюджета, не дожидаясь окончания срока камеральной проверки, в
заявительном порядке (
ст. 176.1 НК РФ).
Это частично решает проблему отвлечения оборотных средств - исходя из положений
законодательства денежные средства налогоплательщик может получить уже через 10
рабочих дней после подачи заявления. Однако это не избавляет компанию от
углубленной камеральной проверки декларации.
Для того чтобы возместить
НДС в заявительном порядке, обычная организация, которая не платит миллиарды
рублей в бюджет, должна приложить к своему заявлению банковскую гарантию на
полную сумму возмещаемого налога (
пп. 2 п. 2 ст. 176.1
НК РФ). Принимаются гарантии только от банков, включенных Минфином России в
соответствующий перечень. С перечнем банков можно ознакомиться на официальном
сайте ведомства
(http://www.minfin.ru/ru/tax_relations/policy/bankwarranty/index.php?id4=19700).
Естественно, услуги банка небесплатны, поэтому речь и идет лишь о частичном решении
проблемы отвлечения оборотных средств.
После получения заявления
у налоговиков будет пять рабочих дней на принятие решения о возмещении
соответствующей суммы НДС или отказе в возмещении. Если решение положительное,
то компания может получить деньги, только если у нее нет долгов перед бюджетом
(
п. 9 ст. 176.1 НК
РФ). В противном случае производится зачет налогов. Еще пять рабочих дней с
момента принятия решения дается на перечисление денег. Если средства не будут
перечислены налогоплательщику на 11-й рабочий день с момента подачи заявления,
то с 12-го ему выплачиваются проценты исходя из ставки рефинансирования (
п. 10 ст. 176.1 НК
РФ).
Казалось бы, в
заявительном порядке возмещения НДС - одни плюсы. Однако это не так. Помимо
достаточно недешевой банковской гарантии, возможны и иные финансовые потери. В
частности, если в результате камеральной налоговой проверки контролеры не
подтвердят право на возмещение НДС, компания должна вернуть деньги в бюджет в
пятидневный срок после получения требования. А также уплатить соответствующие
проценты за пользование бюджетными средствами исходя из двукратной ставки
рефинансирования (
п. 17 ст. 176.1 НК
РФ). И если стоимость банковской гарантии учитывается в налоговых затратах на
основании
пп. 15 п. 1 ст. 265
НК РФ, то сумма процентов - нет (
п. 2 ст. 270 НК
РФ).
Поэтому ускоренный порядок
возмещения НДС подходит далеко не всем компаниям. Для налогоплательщиков, чьи
декларации налоговые инспекторы обычно проверяют длительное время, оплата
банковской гарантии может "съесть" всю выгоду от возмещения сумм НДС.
Кроме того, дамокловым мечом висит возможность применения санкций в виде
двойных процентов рефинансирования.
Е.А.Тимин
Главный редактор журнала
"Практическое налоговое
планирование"
Подписано в печать
27.02.2014
