Использование предпринимателем личного автомобиля

На практике довольно распространена ситуация, когда коммерсант в предпринимательской деятельности использует личное имущество, например транспортное средство, принадлежащее ему на праве собственности как физическому лицу, а не как предпринимателю. В подобной ситуации у ИП, разумеется, возникает вполне закономерное желание учесть расходы на ГСМ и содержание авто при налогообложении (при расчете единого налога, уплачиваемого в рамках УСНО, или НДФЛ). Реализовать это желание возможно, что подтверждают и контролирующие органы. Но, увы, не в той мере, как, вероятно, ему бы хотелось.

Правовая сторона вопроса

Если речь идет о юридическом лице, которое использует в своей деятельности личное имущество своих работников, то эти правоотношения оформляются:

- либо договором аренды (в отношении транспортного средства есть два варианта: с экипажем или без него);

- либо соглашением о выплате компенсации работнику.

В любом случае документ оформляется с учетом требований гл. 27 "Понятие и условие договора" ГК РФ, в котором прописываются все значимые условия такой двусторонней сделки.

В ситуации, когда личное имущество (включая авто) в своей предпринимательской деятельности использует ИП, об оформлении договора аренды речи быть не может. По меньшей мере это противоречит понятию договора, под которым согласно п. 1 ст. 420 ГК РФ понимается соглашение двух или более лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Применительно к рассматриваемой ситуации лицо одно, значит, заключенный в данном случае договор аренды будет недействительным.

По вышеназванным причинам заключение двустороннего соглашения о компенсации также не будет иметь юридической силы.

Получается, что учесть для целей налогообложения расходы на эксплуатацию и содержание личного авто, используемого в предпринимательской деятельности, предприниматель сможет на основании, например, путевых листов, а также иных документов, подтверждающих как сам факт расходов, так и их цель. Этот вариант и будет своеобразной компенсацией ему в случае использования в предпринимательской деятельности личного имущества.

Итак, мы выяснили, что ИП вправе учесть при налогообложении расходы на ГСМ и текущие расходы на содержание авто. Но это лишь половина дела. Теперь нужно определить, в каком размере ИП может учесть подобные расходы.

О размере компенсации

Вначале проанализируем, что думают по этому поводу контролирующие органы.

Недавно в Письмах Минфина России от 26.02.2013 N 03-11-11/82, от 31.01.2013 N 03-11-11/38 была рассмотрена довольно распространенная на практике ситуация. Предприниматель, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", использует в своей деятельности личный легковой автомобиль. Ответ финансистов на вопрос о том, учитываются ли при исчислении единого налога затраты на ГСМ и другие затраты по содержанию автомобиля, коммерсанты, конечно, получили. Вот только выводы, сделанные авторами Письма, едва ли можно назвать обнадеживающими.

Прежде всего финансисты напомнили норму пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которой расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта принимаются для целей налогообложения в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы в настоящее время утверждены Постановлением N 92 <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Как подчеркивается в Письме Минфина России N 03-11-11/38, нормы компенсации, установленные данным подзаконным актом, универсальны и подлежат применению для определения размера расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей при применении УСНО как организациями, так и ИП.

Далее Минфин указал, что в компенсации учитывается возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (включая сумму износа, а также затраты на ГСМ, техническое обслуживание и текущий ремонт).

Обратите внимание! Минфин возражает против учета для целей налогообложения расходов, связанных с приобретением имущества (включая транспортное средство) до государственной регистрации в качестве ИП (Письма от 10.04.2013 N 03-11-11/142, от 31.01.2013 N 03-11-11/38, от 03.04.2012 N 03-11-11/114). В то же время чиновники разрешают учитывать текущие расходы, связанные с содержанием такого объекта (например, на ремонт и коммунальные платежи) (Письмо N 03-11-11/114).

Таким образом, в расходах при исчислении единого налога ИП-"упрощенец", по мнению Минфина, вправе учесть 1,2 тыс. руб. или 1,5 тыс. руб. в зависимости от объема двигателя (первая сумма до 2000 куб. см включительно, вторая - свыше этого объема). Возможно, во время утверждения Постановления Правительства РФ N 92 указанные суммы каким-то образом соответствовали жизненным реалиям того времени, однако по истечении десяти лет они просто нелепы. Остается надеяться, что Правительство найдет время, чтобы пересмотреть изжившие себя нормы или хотя бы установит механизм их индексации.

Давайте поспорим

Между тем справедливость утверждения Минфина о применении ИП норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92, вызывает резонные сомнения. Ведь из названия данного документа следует, что адресован он лишь организациям. Из этого можно сделать вывод, что ИП не обязан руководствоваться нормами, установленными в указанном документе, а вправе применять самостоятельно разработанные нормы (поскольку нормирование расходов на компенсацию за использование личного транспорта - обязательное требование Налогового кодекса). Хотя не исключено, что подобную позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Что же касается суждения финансистов о том, что компенсация за использование в служебных целях личного автотранспорта должна включать в себя затраты на ГСМ, то оно обусловлено, прежде всего, арбитражной практикой, в которой дано толкование пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим, очевидно, не случайна оговорка Минфина в вышеназванных Письмах о том, что норма пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно п. 2 этой статьи, действует применительно к порядку, установленному ст. 264 НК РФ.

В Решении ВАС РФ от 14.09.2009 N ВАС-10278/09 сказано следующее. Законодательство о налогах и сборах, регулирующее вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, не допускает возможности принятия при исчислении данного налога расходов по оплате ГСМ, произведенных работником при использовании личного автотранспорта в порядке, отличном от порядка, установленного пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку такой вид расходов не соответствует критериям, установленным ст. 252 НК РФ, так как не является расходами организации. В связи с этим в понятие компенсации за использование личного автотранспорта для служебных целей обоснованно включены все затраты, возникающие у работника при такой эксплуатации, в том числе затраты на приобретение ГСМ. Для учета в целях налогообложения прибыли организацией расходов на приобретение ГСМ установлена иная норма - пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Добавим, ранее подобное высказывание прозвучало от коллегии судей ВАС РФ в Определении от 29.01.2009 N ВАС-495/09: "при оплате ГСМ... для эксплуатации используемых для служебных поездок личных легковых автомобилей предприятие несет не расходы на приобретение топлива, а компенсирует расходы работника за использование личного автомобиля (включая затраты и на ГСМ)".

Заметим, ранее ФАС указывали на то, что компенсация за использование личного автомобиля и затраты на приобретение ГСМ - это разные вещи (см., например, Постановление ФАС СЗО от 20.02.2006 N А44-3149/2005-9).

После подобных высказываний арбитров высших инстанций шансы налогоплательщиков-организаций склонить в свою сторону судей, надо признать, невелики. А вот у ИП возможность отстоять свои интересы в судебном порядке, считаем, есть.

Во-первых, аргумент чиновников (и судей) о том, что расходы на приобретение ГСМ не являются затратами организации в отношении ИП, использующего в предпринимательской деятельности свой личный автомобиль, полагаем, несостоятелен, поскольку речь в данном случае идет об одном лице.

Во-вторых, пп. 19 п. 47 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <2> определено, что в составе расходов ИП учитываются другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности (например, расходы на ГСМ).

--------------------------------

<2> Утвержден Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

В-третьих, в налоговых нормах (пп. 11 п. 1 ст. 264 и пп. 12 п. 1 ст. 346.16) не уточняется, что подразумевается под компенсацией и включены ли в ее состав расходы на приобретение ГСМ. Не содержится такого уточнения и в Постановлении Правительства РФ N 92.

Возможно, именно эти доводы позволили в свое время Минфину проигнорировать наличие отрицательной (для налогоплательщиков-организаций) арбитражной практики. В частности, в Письме от 02.02.2012 N 03-04-05/3-105 финансисты пришли к выводу, что адвокат (значит, и предприниматель) в рамках общего режима налогообложения (в сумме профессионального налогового вычета при расчете НДФЛ) может учесть в своих расходах:

- и расходы на приобретение ГСМ (при документальном подтверждении использования автомобиля именно в профессиональных, а не в личных целях);

- и прочие связанные с эксплуатацией расходы <3>.

--------------------------------

<3> В запросе говорится о приобретении запчастей, ремонте, мойке как о компенсации (правда, по "правительственным" нормам) самому себе за использование личного имущества в служебных целях.

* * *

ИП вправе учесть при налогообложении (при расчете НДФЛ или единого налога в рамках УСНО) расходы, связанные с использованием личного автотранспорта. При этом заключение договора аренды и соглашения о выплате компенсации в данном случае противоречит требованиям гражданского законодательства.

В части размера названных расходов ИП, руководствуясь нынешней позицией финансового ведомства (Письмо от 31.01.2013 N 03-11-11/38), может учесть лишь 1,2 тыс. руб., если объем двигателя автомобиля до 2000 куб. см включительно, или 1,5 тыс. руб., если он больше.

Если же ИП, принимая во внимание смехотворный размер правительственных нормативов, готов отстаивать свои интересы (в том числе в судебном порядке), он может не только самостоятельно установить норматив для компенсации, но и сверх того учесть в полном объеме расходы на ГСМ (которые, разумеется, должны быть документально подтверждены и обоснованны). Наличие противоречивых разъяснений официального органа (см., например, Письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-11-11/82 и от 02.02.2012 N 03-04-05/3-105) здесь как нельзя кстати, так как п. 7 ст. 3 НК РФ <4> еще никто не отменял.

--------------------------------

<4> Согласно ему все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Матвыгода от экономии на процентах: нормы для НДФЛ

Доходом, облагаемым НДФЛ, в том числе признается материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами. И если этот заем предоставлен работнику работодателем, то последний как налоговый агент и обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. С какого дохода он "пожертвует" НДФЛ, в данном случае не имеет никакого значения. Однако при этом следует учитывать, что размер удержаний из зарплаты все же ограничен.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса к видам материальной выгоды, учитываемой в качестве дохода при определении базы по НДФЛ, отнесена в том числе экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Обязанность по определению налоговой базы по таким доходам, равно как и исчисление, удержание и уплата в бюджет соответствующей суммы налога, п. 2 данной статьи прямо возложена на налогового агента. Учитывая, что согласно п. 1 ст. 226 Кодекса налоговыми агентами по НДФЛ признаются лица, являющиеся источником выплаты дохода, в рассматриваемой ситуации эта роль падает на компанию или ИП, которыми физлицу был предоставлен заем (кредит) на условиях, позволивших ему "сэкономить" на уплате процентов. Таким образом, работодатель, выдавший работнику деньги "взаймы", является его налоговым агентом, в том числе в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах.

Налоговая база

Порядок расчета налоговой базы при возникновении у физлица дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах установлен п. 2 ст. 212 Налогового кодекса. Согласно пп. 1 данной нормы если заем предоставлен в рублях, то база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, исчисленных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, над суммой процентов, рассчитанных по условиям договора. Согласно пп. 2, если заемные средства выражены в иностранной валюте, - как сумма превышения над процентами, рассчитанными по условиям договора, величины процентов, исчисленных исходя из 9 процентов годовых.

Однако для работодателей актуален порядок расчета материальной выгоды только в отношении экономии на процентах по рублевым займам. Выдавать заем в иностранной валюте предприниматели и российские организации, не являющиеся кредитными, не вправе в силу норм валютного законодательства (ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ).

В расчет налоговому агенту необходимо принимать ставку рефинансирования, установленную Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, а исчислять НДФЛ - по ставке 35 процентов. Среди прочего это означает, что при определении налоговой базы по материальной выгоде от экономии на процентах вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 Налогового кодекса, не применяются (п. п. 3, 4 ст. 210 НК).

Дата получения дохода

В общем случае датой фактического получения дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах считается день уплаты таковых налогоплательщиком (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК). Соответственно, ставку рефинансирования, действующую на этот день, налоговому агенту и необходимо брать за основу при определении налоговой базы.

Вместе с тем гражданское законодательство не содержит запрета на предоставление заемных средств без уплаты процентов. Главное, чтобы это было прямо прописано в договоре. Согласно п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса отсутствие в договоре каких-либо условий о размере процентов не означает, что они не подлежат уплате. В этом случае их величина определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования), существующей по месту жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - по месту его нахождения, на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Как указывают специалисты Минфина, датой получения налогоплательщиком дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах при пользовании заемными средствами безвозмездно следует считать дату (или даты) фактического возврата заемных средств (Письма Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-04-06/6-173, от 17 июля 2009 г. N 03-04-06-01/174, от 16 мая 2011 г. N 03-04-05/6-350).

В любом случае при погашении займа частями при расчете матвыгоды за основу каждый раз следует принимать не полную сумму заемных средств, а оставшуюся ее часть с момента предыдущего внесения денег (Письмо Минфина России от 9 августа 2010 г. N 03-04-06/6-173).

При этом, как разъясняют эксперты Минфина, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не возникает:

- при досрочном погашении процентного займа (Письмо Минфина России от 17 августа 2012 г. N 03-04-05/9-961);

- при просрочке по уплате процентов и погашению займа (Письма Минфина России от 16 августа 2012 г. N 03-04-05/9-954, от 25 января 2012 г. N 03-04-05/9-68).

Пример. Работник организации получил от общества 1 февраля 2013 г. заем на сумму 3 000 000 руб. на 10 лет. Деньги подлежат возврату равными долями на конец каждого месяца (по 25 000 руб.). В соответствии с Указанием Банка России от 13 сентября 2012 г. N 2873-У с 14 сентября 2012 г. по настоящее время ставка рефинансирования составляет 8,25 процента.

Вариант А. Заем предоставлен под 5 процентов годовых. Проценты начисляются на сумму оставшейся задолженности и подлежат уплате также на конец каждого месяца.

Таким образом, на первые даты уплаты процентов - 28 февраля и 31 марта 2013 г. - 2/3 ставки рефинансирования составили 5,5 процента. Данная процентная ставка выше установленной договором, следовательно, работником в обоих случаях получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Сумма процентов, подлежащая уплате исходя из условий договора, составила:

- на 28 февраля - 11 506,85 руб. (3 000 000 руб. x 5% : 365 дн. x 28 дн.);

- на 31 марта - 12 633,56 руб. (2 975 000 руб. x 5% : 365 дн. x 31 дн.).

База по НДФЛ была определена обществом в размере:

- на 28 февраля - 1150,68 руб. ((3 000 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 28) - 11 506,85 руб.);

- на 31 марта - 1263,36 руб. ((2 975 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 31) - 12 633,56 руб.).

НДФЛ с дохода в виде матвыгоды был исчислен в размере:

- на 28 февраля - 403 руб. (1150,68 руб. x 35%);

- на 31 марта - 442 руб. (1263,36 руб. x 35%).

Вариант Б. Заем предоставлен беспроцентно.

База по НДФЛ была определена обществом в размере:

- на 28 февраля - 12 657,53 руб. (3 000 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 28);

- на 31 марта - 13 896,92 руб. (2 975 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 31).

Таким образом, с доходов работника в виде матвыгоды бухгалтер общества исчислит НДФЛ в размере:

- на 28 февраля - 4430,14 руб. (12 657,53 x 35%);

- на 31 марта - 4863,92 руб. (13 896,92 руб. x 35%).

Порядок удержания

Согласно п. 4 ст. 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако физически доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не выплачивается. Тем не менее данный факт сам по себе еще не является основанием для работодателя заявлять в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226 Налогового кодекса, тем самым исчерпавшего свои обязанности как налогового агента.

Как напомнили представители Минфина России в Письме от 26 марта 2013 г. N 03-04-05/4-282, п. 4 ст. 226 Налогового кодекса также предусмотрено, что удержание начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при их фактической выплате ему либо по его поручению третьим лицам. При этом получение доверенности от работника на удержание налога с его зарплаты не требуется, поскольку соответствующая обязанность на налогового агента возложена непосредственно законом. Главное в данном случае - учитывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов от суммы выплаты.

Особенности целевого заимствования

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах освобождается от обложения НДФЛ при условии, что:

- работнику предоставлен целевой заем на строительство или покупку жилья (земельного участка под жилье) или рефинансирование такого займа, полученного ранее;

- работник имеет право на применение имущественного вычета по НДФЛ в сумме денежных средств, израсходованных на данное жилье и направленных на погашение процентов по целевому займу, подтвержденное соответствующим уведомлением из налоговой инспекции по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 25 декабря 2009 г. N ММ-7-3/714@.

Как разъяснили специалисты Минфина России в Письме от 21 марта 2013 г. N 03-04-06/8790, такое освобождение применяется непосредственно с момента предъявления работником уведомления из ИФНС, и суммы НДФЛ, ранее удержанные с доходов сотрудника в виде матвыгоды, излишне удержанными не являются. По крайней мере, в том смысле, что к ним не применяется порядок возврата НДФЛ налоговым агентом, предусмотренный ст. 231 Налогового кодекса.

Вместе с тем, как указали финансисты, в данном случае подлежит применению правило, закрепленное в п. 3 ст. 226 Налогового кодекса. Напомним, что согласно данной норме исчисление сумм НДФЛ производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам (в отношении которых действует налоговая ставка 13 процентов), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы налога.

Таким образом, резюмировали чиновники, начиная с месяца, в котором налогоплательщик представил работодателю подтверждение его права на имущественный вычет, НДФЛ, удержанный с его доходов в виде матвыгоды по ставке 35 процентов, засчитывается при расчете налога по доходам работника, подлежащим налогообложению по ставке 13 процентов. За возвратом же НДФЛ, удержанного до представления уведомления из ИФНС в предыдущих налоговых периодах, сотрудник вправе обратиться в налоговую инспекцию по месту жительства в соответствии с положениями ст. 78 Налогового кодекса.

Естественная убыль в налоговом учете

Согласно Налоговому кодексу в уменьшение базы по налогу на прибыль принимаются только документально подтвержденные расходы. Однако документально засвидетельствовать потери товара в результате естественных изменений его биологических или физико-химических свойств, таких как испарение, усушка, утруска и т.п., невозможно. Поэтому в целях налогообложения прибыли они учитываются лишь в пределах специальных норм естественной убыли. Вопрос в том, вправе ли организация разработать их самостоятельно хотя бы в ситуации, когда нормативный акт, на который можно было бы ориентироваться, отсутствует.

Жидким веществам свойственно проливаться или испаряться, рассыпчатым - просыпаться и т.д. и т.п. При транспортировке и хранении многие товарно-материальные ценности в силу своих природных свойств, не изменяя качества, в результате усушки, выветривания, таяния, распыла и прочего теряют в массе. На первый взгляд такие потери незначительны и даже могут быть незаметны взгляду, однако в общих масштабах в расчете на определенный период недостача может оказаться весьма ощутимой. При этом по своей природе она не может быть подтверждена документально, как того требует п. 1 ст. 252 Налогового кодекса в отношении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому для определения величины товарных потерь, которую организации вправе учитывать при определении базы по налогу на прибыль, в Кодекс было введено понятие "нормы естественной убыли". В пределах таковых потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов могут быть учтены при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК без документального подтверждения.

Нормы естественной убыли

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном Правительством. В этих целях Кабинетом министров было издано Постановление от 12 ноября 2002 г. N 814. Данным документом определен перечень госведомств, ответственных за разработку и утверждение норм естественной убыли по тем или иным видам сырья, материалов, товаров и пр., а также поручено тогда еще Министерству экономического развития и торговли направить таковым методические рекомендации по разработке норм. Соответствующие Рекомендации были утверждены министерством Приказом от 31 марта 2003 г. N 95 (далее - Рекомендации).

Как следует из Рекомендаций, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Нормы таковой подразделяются на два вида:

- применяемые при хранении ТМЦ;

- применяемые при их транспортировке.

В первом случае норма естественной убыли, то есть допустимая величина безвозвратных потерь, определяется за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Во втором - путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

При этом Рекомендациями прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:

- технологические потери и потери от брака;

- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

- все виды аварийных потерь.

Кроме того, документом не рекомендуется применять нормы естественной убыли по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, или при транзитной поставке, а также распространять их на товарно-материальные ценности, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.) и хранящиеся в резервуарах повышенного давления.

Наконец, Рекомендациями определено, что нормы естественной убыли ТМЦ целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

Пример. В апреле текущего года организация, ведущая оптовую торговлю, приобрела у изготовителя 6 т комбикорма на сумму 29 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Товар был доставлен автомобильным транспортом стороннего перевозчика, который за свои услуги выставил обществу счет на сумму 2360 руб., в т.ч. НДС - 360 руб. При приемке товара от перевозчика была обнаружена недостача комбикорма в размере 130 кг.

Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке установлены совместным Приказом Минсельхоза России N 569, Минтранса России N 164 от 19 ноября 2007 г. Согласно данному документу норма естественной убыли комбикорма при перевозке его автомобильным транспортом в весенне-летний период составляет 0,16 процента от массы перевозимого груза.

Следовательно, недостача комбикорма в пределах норм естественной убыли составляет:

6000 кг x 0,16% = 9,6 кг.

Сумма этой недостачи равна:

(29 500 руб. - 4500 руб.) : 6000 кг x 9,6 кг = 40 руб.

Эту сумму компания учла в составе материальных расходов по налогу на прибыль.

На оставшуюся сумму недостачи в размере 120,4 кг (130 кг - 9,6 кг) ею была выставлена претензия перевозчику:

(29 500 руб. - 4500 руб.) : 6000 кг x 120,4 кг = 501,67 руб.

Кроме того, в сумму претензии были включены:

- транспортные расходы в доле, приходящейся на недостающие товары:

(29 500 руб. - 4500 руб.) : 6000 кг x 120,4 кг x (2360 руб. - 360 руб.) : (29 500 руб. - 4500 руб.) = 40,13 руб.;

- НДС в части недостающих товаров:

(4500 руб. + 360 руб.) : 6000 кг x 120,4 кг = 97,52 руб.

Общая сумма претензии перевозчику составила:

501,67 руб. + 40,13 руб. + 97,52 руб. = 639,32 руб.

Перевозчик согласился с суммой претензии, и общество оплатило доставку товара за минусом претензионной суммы.

В бухгалтерском учете компании были сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 24 458,33 руб. ((29 500 руб. - 4500 руб.) : 6000 кг x (6000 кг - 130 кг)) - принят на учет товар, фактически поступивший от поставщика;

Дебет 94 Кредит 60

- 40 руб. - отражена недостача в пределах норм естественной убыли;

Дебет 41 Кредит 94

- 40 руб. - сумма недостачи в пределах норм естественной убыли учтена в фактической себестоимости приобретенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 4409,7 руб. - учтена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком комбикормов (4500 руб. / 6000 кг x (6000 кг - 120,4 кг));

Дебет 68 Кредит 19

- 4409,7 руб. - принят к вычету НДС по поступившему товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 29 500 руб. - перечислено поставщику за комбикорм;

Дебет 41 Кредит 76

- 1959,87 руб. ((2360 руб. - 360 руб.) : 6000 кг x (6000 кг - 120,4 кг)) - сумма транспортных расходов включена в фактическую себестоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 76

- 352,77 руб. (360 руб. : 6000 кг x (6000 кг - 120,4 кг)) - отражена сумма НДС, предъявленная перевозчиком;

Дебет 76-2 Кредит 60, 76

- 639,32 руб. - предъявлена претензия перевозчику;

Дебет 76 Кредит 76-2

- 639,32 руб. - претензия признана перевозчиком;

Дебет 51 Кредит 76

- 639,32 руб. - оплачена доставка товара за минусом суммы претензии;

Дебет 68 Кредит 19

- 352,77 руб. - принят к вычету НДС по транспортным услугам.

Поскольку положениями Налогового кодекса предусмотрено, что порядок определения норм относится к полномочиям Правительства, а Кабмином установлено, что нормы должны спускаться "сверху" уполномоченными ведомствами, возникает сразу несколько вопросов. Во-первых, можно ли ориентироваться при списании расходов на старые нормы естественной убыли, если с определением новых государственные мужи изрядно затянули? А во-вторых, как быть, если какие бы то ни было лимиты так и не установлены?

Как следует из Письма Минфина России от 17 января 2011 г. N 03-11-11/06, в настоящее время налогоплательщики вправе применять для целей налогообложения не отмененные на сегодняшний момент нормы естественной убыли. В частности, еще Законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК, применяются лимиты, разработанные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Например, на основании данной нормы следует руководствоваться Нормами боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении, утвержденными Минпромстройматериалов СССР 21 октября 1982 г.

К сведению! Приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. N 252 утверждены новые Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.

Однако если в отношении каких-то потерь нормы естественной убыли в принципе не утверждены, то, по мнению финансистов, учитывать соответствующие расходы при налогообложении прибыли налогоплательщик не вправе. В частности, данную позицию занял Минфин России в Письме от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538. Полностью согласны оказались и столичные налоговики, примером чему служит Письмо УФНС России по г. Москве от 30 июля 2010 г. N 16-15/080278@.

Вместе с тем следует иметь, что судьи данную позицию не разделяют. Как правило, арбитражная практика исходит из того, что несовершение государственными органами необходимых действий по принятию норм естественной убыли не должно мешать реализации установленных законом прав налогоплательщика, в частности лишать его возможности учесть сумму потерь от недостачи при хранении и транспортировке ТМЦ при налогообложении прибыли (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. по делу N А05-6193/2007, ФАС Уральского округа от 12 февраля 2007 г. по делу N Ф09-346/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. по делу N А03-1336/2006-31 (отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ от 28 апреля 2007 г. N 2942/07), ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф04-5368/2006(25679-А27-14)

Матпомощь для новорожденного

Единовременная материальная помощь в связи с рождением ребенка, выплаченная работодателем, при определенных условиях освобождается от обложения как НДФЛ, так и страховыми взносами. И в том, и в другом случае установлен единый лимит на необлагаемый размер "детской" матпомощи - 50 000 руб. Проблема в том, что налоговые правила "работы" с указанным лимитом совершенно не совпадают с требованиями законодательства о взносах во внебюджетные фонды. Хотя в подобных ситуациях есть и общие вопросы.

Среди доходов физлиц, освобождаемых от обложения НДФЛ, перечислена в том числе и материальная помощь при рождении ребенка (п. 8 ст. 217 НК). Соответствующие суммы не облагаются НДФЛ при условии, что матпомощь выплачивается:

- единовременно;

- работодателем работнику - родителю, усыновителю или опекуну;

- в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка.

Но даже при соблюдении данных требований от налогообложения освобождается не более 50 000 руб.

Документальные основания

Для освобождения матпомощи для новорожденного от НДФЛ прежде всего следует документально засвидетельствовать основание для ее выплаты. В этих целях сотрудником вместе с заявлением о выплате материальной помощи должно быть представлено свидетельство о рождении ребенка либо предъявлены документы об усыновлении (удочерении) или установлении опеки. В том числе данные документы послужат подтверждением, что год, в течение которого выплаченная матпомощь не облагается НДФЛ, еще не истек. Работодателю необходимо снять с представленных работником документов копии, заверить их и включить в личное дело сотрудника.

Подтверждением единовременного характера выплаты послужит приказ, изданный работодателем на основании заявления работника с указанием суммы, подлежащей выплате. При этом фактически такая сумма может быть выплачена и несколькими платежами (Письмо Минфина России от 27 августа 2012 г. N 03-04-05/6-1006). Главное, чтобы начислена она была на основании одного приказа (заявления работника).

Документального подтверждения требует и соблюдение лимита по сумме матпомощи для новорожденного, освобождаемой от обложения НДФЛ. Причем даже в том случае, если согласно приказу руководителя к выплате назначена сумма, и так не превышающая 50 000 руб.

Освобождение от НДФЛ на двоих

Положения Налогового кодекса не разъясняют, относится ли ограничение по размеру матпомощи для новорожденного, не облагаемому НДФЛ, к суммам, выплачиваемым в адрес одного или обоих родителей. Представители Минфина в данном случае настаивают, что материальная помощь освобождается от налогообложения:

- в размере 50 000 руб. из выплаченных одному из родителей по их выбору;

- в размере 50 000 руб. из выплаченных двум родителям в общей сумме.

Об этом говорится в Письмах Минфина России от 26 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-367, от 21 февраля 2011 г. N 03-04-06/9-36, от 25 января 2012 г. N 03-04-05/8-67. На этом основании аналогичную позицию заняли и представители Федеральной налоговой службы в Письме от 2 апреля 2013 г. N ЕД-17-3/36@.

Таким образом, в целях соблюдения ограничения по сумме матпомощи, освобожденной от НДФЛ, работодателю в том числе необходимо располагать сведениями о том, получал ли (и если да, то в каком размере) материальную помощь по аналогичному основанию второй родитель. В том случае, если оба работника трудятся у него, работодатель располагает такой информацией в полной мере. При этом освобождение от налогообложения выплаченной им материальной помощи, как указывают представители Минфина и ФНС, ему следует производить на основании заявления, подписанного обоими родителями (Письма Минфина России от 26 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-367, ФНС России от 2 апреля 2013 г. N ЕД-17-3/36@). Иными словами, работники должны указать, матпомощь в пользу кого из них и в какой сумме (в пределах 50 000 руб.) следует освободить от НДФЛ.

В ситуации же, когда у работодателя трудится лишь один из родителей, по мнению чиновников, у сотрудника можно запросить справку 2-НДФЛ по доходам второго родителя. Отраженные в ней данные позволят подтвердить факт получения (неполучения) им матпомощи для новорожденного и применения к соответствующей сумме освобождения от НДФЛ. Суммы такой матпомощи указываются в справке 2-НДФЛ под кодом 2710.

Учитывая, что ответственность за правильность удержания НДФЛ в данном случае возложена на работодателя как на налогового агента, требование представления сведений о получении матпомощи другим родителем - работником иной организации эксперты Минфина и ФНС признают правомерным (п. 1 ст. 226, ст. 123 НК, Письма Минфина России от 26 декабря 2012 г. N 03-04-06/6-367, ФНС России от 2 апреля 2013 г. N ЕД-17-3/36@). Однако законодательством не установлена обязанность для сотрудника эти требования выполнять. И если сотрудник необходимую информацию не представляет, по мнению чиновников, организация может самостоятельно запросить ее у работодателя второго родителя.

Вместе с тем представление именно справки 2-НДФЛ в рассматриваемой ситуации не всегда возможно в принципе. Например, оно невозможно в случае, когда второй родитель не работает. В таких обстоятельствах специалисты Минфина допускают освобождение от НДФЛ матпомощи для новорожденного на основании заявления, подписанного другим родителем, о неполучении указанной выплаты (Письмо Минфина России от 7 декабря 2012 г. N 03-04-06/8-346).

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Среди выплат, освобождаемых от обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, также упомянута материальная помощь при рождении ребенка (пп. "в" п. 3 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ). По существу соответствующие суммы не облагаются взносами на тех же условиях, что и НДФЛ, а именно если матпомощь выплачивается:

- единовременно;

- плательщиком страховых взносов работнику - родителю, усыновителю или опекуну;

- в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка.

В этом смысле документы, служащие основанием для освобождения матпомощи для новорожденного от НДФЛ, актуальны и в целях освобождения от уплаты страховых взносов.

При этом Законом N 212-ФЗ сумма необлагаемой выплаты также ограничена 50 000 руб. Однако, как разъяснили эксперту ИА "ЦЭИНФ" в Минтруде, в данном случае такой лимит установлен в расчете на каждого родителя. Иными словами, если у страхователя работают оба родителя, от уплаты взносов освобождаются по 50 000 руб., выплаченных каждому из них. В случае когда в штате состоит только один родитель, выплаченная ему матпомощь в связи с рождением ребенком освобождается от платежей во внебюджетные фонды в сумме, не превышающей 50 000 руб., вне зависимости от того, получал ли аналогичную помощь второй родитель.

Представительские расходы

Нередко прийти к деловому соглашению можно лишь при личной встрече. Причем в идеале она должна пройти на высшем уровне, что подразумевает определенные затраты. При налогообложении прибыли расходы, связанные с официальным приемом делегатов из других организаций, рассматриваются как представительские и могут быть учтены в составе прочих расходов. Ну а как быть в случае, если такие затраты не оправдали себя и "заветный" договор по итогам встречи так и не был заключен?

Представительские расходы уменьшают базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК). Налоговый кодекс относит к ним расходы, связанные с официальным приемом (независимо от места его проведения) и (или) обслуживанием:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;

- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК).

При этом под приемом понимается завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах. К расходам, связанным с таким приемом и обслуживанием его участников, прямо отнесены:

- непосредственно расходы на проведение приема;

- транспортное обеспечение доставки участников к месту приема и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Не подлежат включению в состав представительских в целях налогового учета расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В течение отчетного (налогового) периода представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Общие требования к налоговым расходам

В целях уменьшения базы по налогу на прибыль расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - расходы, задокументированные в соответствии с законодательством Российской Федерации либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены. Также в целях налогового учета затраты могут быть подтверждены документами, косвенно свидетельствующими о произведенных расходах (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Очевидно, что этим требованиям должны отвечать и представительские расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Документальное подтверждение

О документальном подтверждении представительских расходов необходимо позаботиться еще до проведения представительских мероприятий. В частности, целесообразно, чтобы приказами руководителя организации были урегулированы такие вопросы, как:

- план представительского мероприятия с указанием цели, места и сроков его проведения;

- смета представительских расходов;

- список официальных лиц организации, которые будут участвовать в переговорах, с указанием ответственного за их проведение;

- порядок выдачи сумм на представительские расходы под отчет.

Это позволит снять вопросы о том, действительно ли прием можно считать представительским мероприятием, а связанные с ним затраты - представительскими расходами. Но в этих целях представители Минфина включают в перечень подтверждающих документов в данном случае также и отчет по итогам мероприятия, в котором отражены его цель и результаты, иные необходимые сведения о нем и итоговая сумма фактически произведенных представительских затрат. При этом последние должны быть подтверждены соответствующей "первичкой" (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/4/26).

Экономическая обоснованность

Контакты с другими хозяйствующими субъектами в процессе предпринимательской деятельности неизбежны. Более того, для ее развития необходимо не только поддерживать сложившийся круг своих партнеров, но и расширять его. В этом смысле новые возможности, которые открывают новые соглашения и договоренности, и обосновывают расходы, связанные с их достижением, - на проведение переговоров в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

Однако не каждая деловая встреча проходит успешно. Вполне вероятно, что в этот раз в принципе цель не будет достигнута, а договор подписан. Положения пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 Налогового кодекса для отнесения расходов в состав представительских такого условия и не содержат. Но вопрос о том, являются ли они при этом обоснованными (в целях налогообложения прибыли) или нет, остается открытым. В частности, как уже упоминалось, по мнению представителей Минфина, в перечень документов, подтверждающих представительские расходы, должен входить в том числе отчет о цели проведения соответствующих мероприятий и их результатах.

Но следует отметить, что судьи в данном случае не столь требовательны, поскольку перечня документов, которыми надлежит подтверждать представительские расходы в целях исчисления налога на прибыль, гл. 25 Налогового кодекса не содержит. В первую очередь они обращают внимание на наличие первичных документов, подтверждающих произведенные расходы, и на их взаимосвязь между собой. Наличие иных документов арбитры обязательным не считают (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2007 г. N А56-3739/2006, ФАС Уральского округа от 7 сентября 2005 г. N Ф09-3872/05-С7, ФАС Поволжского округа от 22 - 29 марта 2005 г. N А12-18384/04-С36).

В Письме от 10 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/11897 тот факт, что обоснованность представительских расходов в целях налогообложения прибыли напрямую не зависит от результата проведенных переговоров, подтвердил и Минфин. Финансисты сослались на Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П. Согласно сформулированной в нем позиции, указали они, нормы п. 1 ст. 252 Налогового кодекса не допускают их произвольного толкования. Они требуют установления объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности на получение прибыли. Устанавливает таковую налогоплательщик самостоятельно. На налоговых же органах лежит бремя доказывания необоснованности произведенных им расходов.

Иными словами, сам по себе отрицательный результат переговоров не делает представительские расходы экономически неоправданными. Но с учетом обстоятельств каждой конкретной ситуации налоговики могут "разыграть" и этот "козырь". Например, если уверены, что достигать заявленных договоренностей и не предполагалось.

К сведению! Анализируя положения п. 1 ст. 252 Налогового кодекса, представители КС РФ пришли к выводу, что экономическая оправданность расходов в целях налогообложения прибыли не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Определения КС РФ от 16 декабря 2008 г. N 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, от 4 июня 2007 г. N 366-О-П).