Налоговые плюсы и минусы для компании при подписании документов электронной подписью

"Российский налоговый курьер", 2013, N 13-14

В 2013 г. изменен порядок подписания первичных документов электронной подписью. Какие существуют виды электронной подписи? Как правильно подписать документ в электронном виде? Какие существуют налоговые риски при использовании электронной подписи?

Практика показывает, что число компаний, внедривших систему электронного документооборота (СЭД), ежегодно увеличивается. Как правило, это большие и средние компании, использующие передовые технологии автоматизации и имеющие широкий круг партнеров и клиентов, которые уже перешли или планируют переходить на электронный документооборот.

Однако далеко не все организации спешат с таким переходом. Это связано с тем, что составление и обмен документами в электронном виде имеют как положительные, так и отрицательные стороны - и в финансовом, и в налоговом плане (см. врезку на с. 142).

Справочно. Плюсы и минусы электронного документооборота

Внедрение в компании электронного документооборота предоставляет ей следующие преимущества:

- снижает финансовые и трудовые затраты на изготовление и хранение бумажных документов;

- позволяет оперативно работать с документами (например, быстро найти нужный документ в электронной базе данных и переслать его коллеге или контрагенту);

- ускоряет процесс ознакомления, согласования и анализа документов, экономит рабочее время сотрудников практически всех подразделений компаний - руководства, рассматривающего и утверждающего документы, секретариата, который отправляет, получает и регистрирует документы, рядовых бухгалтеров и менеджеров;

- сокращает время на отправку необходимых документов (срок доставки электронного документа намного меньше, чем почтовой корреспонденции).

В числе минусов электронного документооборота можно отметить, в частности:

- затраты на создание электронных баз данных, системы электронного документооборота, а также на обучение и наем персонала;

- возможное зависание системы, как следствие, сбои и задержки в работе компании;

- временные затраты на обучение сотрудников принципам электронного документооборота;

- необходимость перевода бумажных документов в электронный формат.

Вид электронной подписи

компания вправе выбрать самостоятельно

С 1 июля 2013 г. окончательно перестает применяться электронная цифровая подпись, установленная Федеральным законом от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (п. 2 ст. 20 Федерального закона N 63-ФЗ "Об электронной подписи", далее - Закон N 63-ФЗ). Теперь при переходе на электронный документооборот организации руководствуются нормами Закона N 63-ФЗ, который регулирует отношения в области использования электронной подписи при заключении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона N 63-ФЗ).

Примечание. Минфин России выступает против признания расходов на основании документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью.

При этом ФНС России в Письме от 05.10.2011 N ЕД-4-3/16368@ отметила, что ни действующим законодательством, ни иными нормативными актами не установлены ограничения на использование первичных учетных документов в электронном виде при осуществлении гражданско-правовых сделок между хозяйствующими субъектами.

Примечание. По мнению ФНС России, действующим законодательством не установлены ограничения на использование первичных документов в электронном виде при осуществлении гражданско-правовых сделок между хозяйствующими субъектами.

По общему правилу существует три вида электронной подписи: простая, усиленная неквалифицированная и усиленная квалифицированная (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до 1 июля 2013 г., признается документом, подписанным квалифицированной электронной подписью (п. 2 ст. 19 Закона N 63-ФЗ). А вот в отношении электронных документов, составленных после указанной даты, компания вправе самостоятельно выбрать вид электронной подписи. Ведь законодательство не устанавливает перечень первичных документов, которые нужно подписывать определенным видом электронной подписи.

Кроме того, Закон N 63-ФЗ закрепляет различные области применения электронных подписей. Отличаются и расходы на оформление разных видов электронной подписи. Кроме того, существуют налоговые риски в случае отказа автора подписи от факта подписания внутренних документов организации, а также при подписании электронных документов простой или неквалифицированной электронной подписью. Таким образом, если организация примет решение перейти на электронный документооборот, безопаснее проанализировать и учесть ряд особенностей применения различных видов электронных подписей (см. таблицу ниже).

Таблица. Особенности применения

различных видов электронной подписи

Критерии	Простая электронная       подпись	Усиленная электронная подпись
		неквалифицированная	квалифицированная
Характеристика	Подтверждает факт  формирования       электронной подписи определенным       лицом. Для этого   используются       специальные коды,  пароли и иные      аналогичные        средства           (п. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ)	Формируется в      результате         криптографического преобразования     информации с       использованием     ключа подписи.      Позволяет          определить         отправителя,       подписавшего       электронный        документ, и        обнаружить факт    внесения изменений в электронный      документ после     момента его        подписания         (п. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ)	Используется      только с          сертификатом      ключа проверки    электронной       подписи, созданным аккредитованным   удостоверяющим    центром           (п. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).         Позволяет         обнаружить факт   внесения изменений в электронный     документ после    момента его       подписания
Вероятность   отказа автора подписи от    факта         подписания    документов    организации	Не предназначена   для защиты          документа от       подделки.          Существует риск    того, что автор    подписи откажется  от факта подписания им документа либо  будет ссылаться    на то, что документ был изменен после  подписания без     его ведома. Такой  риск возрастает,   если доступ к      простой электронной подписи, помимо    ее владельца,      будет у других     сотрудников        организации        (например, у       секретаря,         заместителя        руководителя или   системных          администраторов)	Закон N 63-ФЗ не   содержит каких-либо норм, исключающих  возможность отказа авторов подписи от факта подписания   ими электронного    документа	Обеспечивается    наиболее надежная защита документа  от подделки. Ведь применение такой  подписи строго    регламентировано. Процедура создания и проверки подписи исключает         возможность отказа лица,             сформировавшего   квалифицированную электронную       подпись, от факта подписания им     электронного      документа
Область       применения	Нормативными актами (в том числе       Законом N 63-ФЗ и Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете) не   уточняется вид электронной подписи,    которой должен быть подписан тот или   иной документ. По мнению автора, при   подписании внутренних документов, не   связанных с материальной               ответственностью работников, а также с соблюдением правил охраны труда, и иных документов "невысокой важности"        целесообразно использовать простую и   неквалифицированную электронную        подпись. Ведь такие виды подписи менее надежны		Документы,        используемые в    электронном       документообороте с третьими лицами   (контрагентами,   государственным   и органами), а    также документы,  связанные с       материальной      ответственностью  или соблюдением   норм охраны труда (неподписание     которых           работниками может послужить         предметом как     налоговых, так    и гражданско-     правовых и        трудовых споров), целесообразно     подписывать       квалифицированной электронной       подписью. Либо    составлять такие  документы, в том  числе на бумажных носителях, и      проставлять       подпись           собственноручно
Возможность   применения    электронных   документов,   подписанных   электронной   подписью,      для целей     бухгалтерского учета	Такая возможность прямо установлена п. 5 ст. 9 Закона о   бухучете. При этом не уточняется вид электронной подписи, которой необходимо подписать первичный учетный документ.  Нет в Законе и прямых указаний на то, что документ,        составленный в электронном виде, признается равнозначным  бумажному документу
Возможность   применения    электронных   документов,   подписанных   электронной   подписью,     для целей     налогового     учета (налог  на прибыль и  НДС)	Налоговый кодекс не запрещает применение электронных форм первичных документов для подтверждения расходов           организации с целью исчисления налога на прибыль, если    такие расходы соответствуют критериям, установленным в    п. 1 ст. 252 НК РФ
	Разъяснений о      правомерности      учета налоговых    расходов на        основании          документов,        подписанных простой электронной        подписью, найти    не удалось. По     мнению автора,     в этом случае      компании необходимо руководствоваться  письмами налогового и финансового      ведомств,          разъясняющих       порядок учета      документов,        подписанных        неквалифицированной электронной        подписью	ФНС России в Письме от 24.11.2011      N ЕД-4-3/19693@    отмечает, что если соглашением между  участниками        электронного       взаимодействия     предусмотрено      подписание         документов         неквалифицированной электронной        подписью, то такие бумаги принимаются в качестве         подтверждающих     документов для     целей применения   п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако Минфин      России считает     иначе. Ведомство   полагает, что      документ,          оформленный в      электронном виде и подписанный        неквалифицированной электронной        подписью, не       является           равнозначным       документу на       бумажном носителе, подписанному       собственноручной   подписью.          Следовательно,     расходы,           подтвержденные     таким  документом, компания не вправе учесть при         налогообложении    прибыли (Письма    от 25.12.2012      N 03-03-06/2/139,  от 20.12.2012      N 03-03-06/1/710,  от 31.07.2012      N 03-03-06/2/85 и  от 28.05.2012      N 03-03-06/2/67)	НК РФ прямо       предусматривает   возможность       составления в     электронной форме с применением     усиленной         квалифицированной электронной       подписи:          - заявления о     постановке на     учет (снятии с    учета) в          налоговом органе  (п. 5.1 ст. 84 НК РФ);              - налоговой       декларации        (п. 1 ст. 80 НК   РФ);              - заявления о     возврате или      зачете суммы      налога (п. 4 ст. 78 и п. 6 ст. 176 НК РФ);   - счета-фактуры (п. 6 ст. 169 НК  РФ).              Кроме того, Минфин России соглашается с правомерностью  подтверждения     расходов первичным документом,       оформленным в     электронном виде и подписанным       квалифицированной электронной       подписью. Ведь    такой документ    равнозначен       документу,        составленному на  бумажном носителе и подписанному    собственноручной  подписью (Письма  от 23.01.2013     N 03-03-06/1/24 и от 11.01.2012     N 03-02-07/1-1)

Использование электронной цифровой подписи

безопаснее прописать в учетной политике компании

и в договорах с контрагентами

Порядок ведения электронного документооборота в компании целесообразно прописать в приложении к учетной политике организации. В частности:

- определить перечень лиц, которые будут участвовать в электронном документообороте, и получить на них квалифицированные сертификаты ключей электронной подписи;

- предусмотреть порядок заверения бумажных копий электронных документов, представляемых по требованию контролирующих органов и третьих лиц;

- утвердить требования о соблюдении конфиденциальности использования ключа простой или неквалифицированной электронной подписи и ознакомить с ними работников, которые будут использовать их в работе.

Тем не менее существует риск отказа владельца подписи от факта подписания им электронного документа. Неясно, какие налоговые последствия в этом случае ожидают организацию. Вероятнее всего, налоговики откажут в признании расходов на основании такого документа. Однако официальных разъяснений найти не удалось. Судебная практика по данному вопросу в настоящее время еще не сложилась.

Кроме того, условие о правомерности подписания "первички" электронной подписью желательно включить в договоры с контрагентами. При этом важно помнить, что обе стороны сделки должны иметь технические возможности для обмена электронными документами (соответствующее оборудование - персональные компьютеры с выходом в Интернет).

Некоторые документы безопаснее оформить в бумажном виде

Минфин России в Письмах от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1 и от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2 высказал мнение о том, что, если документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, налогоплательщик представляет его на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью.

Кроме того, в бумажном виде целесообразно продублировать товаросопроводительные документы. Это поможет избежать претензий в случае остановки служебного транспорта сотрудниками ГИБДД.

Л.Н.Мисникович

Старший юрист