"Финансовая газета",
2013, N 46
Значительная доля налога
на прибыль организаций в бюджетных доходах обусловливает необходимость
осуществления эффективного налогового контроля, основной формой которого
являются выездные налоговые проверки (ВНП).
ФНС России выделяет
следующие критерии по их значимости.
При планировании ВНП по
налогу на прибыль:
1) наличие убытков (в
течение двух и более календарных лет). Однако причины появления убытков обычно
выявляются в период работы так называемых убыточных комиссий (после обнаружения
убытков в налоговых декларациях). Проверяется обоснованность отражения убытков,
в том числе превышающих 1 млн руб., уровень нагрузки по налогу на прибыль (для
торговых организаций - до 1%, производственных - до 3%);
2) темпы роста расходов
организации превышают темпы роста ее доходов от реализации товаров, работ и
услуг;
3) уровень рентабельности
продаж, активов значительно ниже, чем у организаций данной сферы деятельности
(отклонение - более 10%).
Однако среди основных
причин низкой рентабельности продаж налогоплательщики могут выделить следующие:
невысокая торговая наценка; скидки; другие мероприятия по привлечению клиентов;
высокая конкуренция (нельзя продать товар дороже рыночной цены); значительное
удорожание сырья; привлечение более квалифицированной рабочей силы и др.
Из причин низкой
рентабельности активов выделяются такие: большое количество непрофильных
активов (социальные объекты, вспомогательные цеха и т.д.); большой объем
дебиторской задолженности (неплатежи либо отсрочка платежей); наличие на
балансе значительного неликвидного имущества.
В процессе ВНП
проверяются:
- соответствие данных
бухгалтерского учета и налоговой отчетности;
- правильность применения
цен;
- выполнение обязанностей
налогового агента;
- правильность исчисления
налогов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации путем включения в
расходы (транспортный налог, налог на имущество и т.д.);
- исчисление налога на
прибыль с учетом особенностей определения налоговой базы по отдельным видам
деятельности и отдельным видам доходов;
- правовое оформление
хозяйственных операций, в том числе анализ договоров и сделок.
При проведении ВНП
наибольшее внимание обращается на такие операции, как:
- нетипичные сделки;
- сделки, осуществленные
не типичным для организации образом (наличный расчет или оплата векселем);
- убыточные сделки;
- сделки с организациями,
зарегистрированными в офшорных зонах;
- сделки, заключенные по
значительно завышенным или заниженным ценам;
- заключение договоров на
оказание информационных, консультационных, маркетинговых, транспортных услуг на
значительную для организации сумму при отсутствии явно выраженного результата.
ВНП осуществляется сплошным
методом в отношении счетов: учета денежных средств (50, 52, 55); учета расчетов
с подотчетными лицами (71); расчетов с дебиторами и кредиторами (60, 62, 68,
76).
При проверке правильности
отражения в учете доходов от реализации следует выделять случаи, когда
необходимо оценить правомерность применения рыночных цен:
- если имеются излишки
ТМЦ, выявленные при инвентаризации;
- работниками организации
в виде бесплатной передачи товаров;
- в случаях безвозмездной
передачи имущества;
- при взаимозачетах и бартерных
операциях.
У проверяющих возникает
много вопросов при анализе внереализационных доходов (включение в доходы
просроченной кредиторской задолженности).
Анализируется учетная
политика, в том числе выбранный метод определения доходов и расходов (возможность
применения кассового метода), метод начисления амортизации (возможность
применения нелинейного метода, а также повышающих коэффициентов), методы
списания материальных ценностей, использование "амортизационной
премии", состав прямых и косвенных расходов.
Основными ошибками при
формировании прямых расходов в виде амортизационных отчислений по основным
средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, являются:
- некорректное
распределение объектов основных средств между "прямыми" и
"косвенными" группами;
- отсутствие обоснования и
документального подтверждения использования объекта основных средств в той или
иной деятельности;
- учет объектов основных
средств, используемых в обслуживающих видах деятельности.
При проверке формирования
прямых расходов следует учитывать, что:
а) состав прямых расходов
организация определяет самостоятельно на основании нормы последнего абзаца п. 1 ст. 318
НК РФ;
б) состав прямых расходов
должен соответствовать указанному в п. 1 ст. 318 НК РФ,
но содержание этих расходов может быть определено организацией самостоятельно;
в) прямые расходы не
должны включать в себя все расходы.
При формировании прямых
расходов в части расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе
производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, выявляются такие
нарушения, как:
- формирование базы
расходов в порядке, аналогичном в бухгалтерском учете, не принимая во внимание
норму ст. 255 НК РФ;
- разделение расходов на
оплату труда производственного персонала на прямые и косвенные;
- некорректное создание
групп по видам персонала или видам оплат.
Контролю подвергаются все
документы налогоплательщика, необходимые для исчисления сумм налогов и сборов,
подлежащих уплате в бюджет, в том числе бухгалтерские и финансовые документы
при проверке:
- расходов на оплату
труда: штатное расписание, трудовые и гражданско-правовые договоры, расчетные
ведомости;
- командировочных
расходов: авансовые отчеты, задания и сметы на командировки, подтверждающие
документы на проезд и оплату проживания, командировочное удостоверение, приказы
на командировки, на размер суточных;
- представительских
расходов: авансовые отчеты, сметы, подтверждающие документы;
- расходов на аренду
недвижимости: договор аренды, акт приемки-передачи имущества, документы на
арендные платежи;
- транспортных расходов:
акт приемки-передачи услуг, товарно-транспортные накладные, путевые листы;
- амортизационных отчислений:
акты введения в эксплуатацию, инвентарные карточки, учетная политика;
- налогов, включаемых в
расходы: расчеты налога на имущество, транспортного налога;
- расходов на оплату
сотовой связи: договор с оператором сотовой связи, утвержденный руководителем
перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей
необходимо использование сотовой связи, детализированные счета оператора связи;
- расходов на содержание и
эксплуатацию служебных автомобилей: путевые листы, авансовые отчеты подотчетных
лиц, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ;
- применения скидок и
бонусов: ценовая политика, акты, счета-фактуры, договоры с контрагентами;
- правильности учета
доходов и расходов при ликвидации основного средства: приказ о создании
ликвидационной комиссии, акт на списание основного средства, документы, которые
подтверждают оприходование имущества, полученного при ликвидации;
- убытков, полученных при
реализации амортизируемого имущества: инвентарные карточки, бухгалтерские
справки по расчету величины убытка.
Следовательно, основными
документами, которые необходимо истребовать у налогоплательщика, являются:
товарные и товарно-транспортные накладные, приходные и расходные ордера,
доверенности, авансовые отчеты, приказы о командировке, путевые листы,
расчетные ведомости, договоры и акты, инвентарные карточки. При этом необходимо
учитывать, что в настоящее время для подтверждения расходов первичные документы
должны быть только оригинальными (в том числе электронные), унифицированные
документы следует использовать в утвержденной форме, но их можно дополнять.
В товарной накладной
обязательно указывать сведения о поставщике, покупателе, дату, количество и
стоимость товара, подписи сторон; в акте выполненных работ - реквизиты сторон,
дату составления документа, наименование и стоимость работ; в инвентарной карточке
- данные о дате приема объекта основных средств к учету, его наименовании, коде
ОКОФ, расходах на
ремонт и улучшение основных средств; в авансовом отчете -
обязательно дату его утверждения, так как именно в этом периоде расходы
учитываются для целей налогообложения; в товарном чеке - наименование и ИНН
продавца, точное название покупки, номер и дату чека, сумму платежа, должность
и личную подпись сотрудника, который выдал чек.
При проверке может быть
выявлено получение необоснованной налоговой выгоды по итогам анализа таких
договоров, как аренды и лизинга, возмездного оказания услуг, подряда (включая
переработку, хранение), кредита, займа, факторинга, лицензионных, простого
товарищества, посреднических (комиссии, поручения, агентских), безвозмездной
передачи имущества, аутсорсинга.
Среди условий договоров,
которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды,
выделим следующие:
- сделка разделена на
несколько частей (например, выдача нескольких займов вместо одного для
выполнения условия о сопоставимости обязательств);
- подмена правоотношений
(замена одного договора на другой, по которому возможно получение льгот;
выплата компенсации вместо части заработной платы);
- отсрочка получения
дохода (задержка с подписанием актов, реализацией, получением оплаты при
кассовом методе под видом займов при отсрочке платежа по договору);
- реорганизация с итоговой
передачей активов или выделение убытков у одного лица.
Кроме того, некоторые
категории налогоплательщиков чаще других участвуют в налоговых схемах:
применяющие упрощенную систему налогообложения, некоммерческие организации, в
том числе общественные организации инвалидов, индивидуальные предприниматели,
убыточные организации или компании с признаками "однодневки".
Отдельно проверяется
правильность отражения в налоговом учете расходов, нормируемых в целях
налогообложения, а также созданных в соответствии с НК РФ резервов (по
налоговым регистрам).
Особый интерес
представляет анализ некоторых операций по:
- списанию в связи с
непригодностью оборудования, изделий, содержащих металл: выявляется занижение
внереализационных доходов;
- реализации основных
средств, приобретенных за счет займов: обнаруживается завышение расходов путем
включения в стоимость процентов;
- возмещению виновным
недостачи по результатам инвентаризации: возможность занижения доходов (если не
включается в доходы сумма возмещения);
- списанию в расходы
невозмещенного НДС: выявляется завышение расходов (если эта операция не
обусловлена нормами ст. 170 НК РФ);
- реализации основного
средства, полученного в течение года от учредителя: возможно занижение
внереализационных доходов.
По данным ФНС России,
наиболее часто в налоговом учете встречаются следующие нарушения:
- завышение расходов,
учитываемых при расчете налога на прибыль, по сделкам с участием
"фирм-однодневок" (указаны недостоверные сведения в первичных
документах, расходы документально не подтверждены, отсутствуют реальные
хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) у проблемных
контрагентов);
- занижение налоговой базы
по причине реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам, а также по
внешнеторговым сделкам по ценам ниже рыночных на идентичные (однородные) товары
(работы, услуги);
- занижение выручки от
реализации товаров (работ, услуг) из-за расхождения данных, отраженных в
налоговых декларациях, с данными бухгалтерского и налогового учета и первичными
документами;
- в налоговую базу не
включены доходы от реализации (доля в уставном капитале, выручка от продажи
недвижимости, плата за предоставление имущества в аренду), а также
внереализационные доходы (признанные должником или судом к уплате штрафы и
пени, проценты по векселям и банковским счетам, восстановленные резервы,
списанная кредиторская задолженность, положительная суммовая разница);
- нормируемые расходы
учтены сверх нормативов;
- неправильно рассчитана
амортизация имущества (начислена амортизация на имущество, полученное безвозмездно,
а также на недвижимость до подачи документов на государственную регистрацию,
неправильно определена амортизационная группа, не использованы понижающие
коэффициенты по дорогостоящим легковым автомобилям);
- единовременно учтены
расходы, которые необходимо распределить по периодам;
- налоговая база уменьшена
на затраты, которые нельзя учитывать в расходах.
В настоящее время особое
внимание уделяется выявлению налоговых схем, в том числе по налогу на прибыль
организаций. Суды принимают сторону налогового органа и соглашаются с
доначислением налога при следующих обстоятельствах:
- выявлены нарушения в
документальном оформлении операций;
- имеет место учет
расходов или заявление вычетов по фиктивным операциям;
- у контрагента
отсутствуют лицензии;
невозможность совершения
операции по техническим или организационным причинам;
выявлена нереальность
сделки, подтвержденная опросами.
Е.Смирнова
К. э. н.,
доцент
Финансовый университет
при Правительстве Российской
Федерации
Подписано в печать
11.12.2013
Комментариев нет:
Отправить комментарий