Налог на доходы физических лиц: практические советы

"Бухгалтерский учет", 2015, N 1

Как следует вести регистры налогового учета по НДФЛ? Как применять налоговые вычеты на детей, при покупке и продаже недвижимости?

НДФЛ при выплате аванса и заработной платы

Организации (налоговые агенты), согласно п. 4 ст. 226 НК РФ, обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Перечислить суммы исчисленного и удержанного налога необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Организации, выплачивающие заработную плату сотрудникам, исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет НДФЛ с заработной платы только один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (Письма ФНС России от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@, Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294).

Обязанность перечислить в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Эта позиция подкрепляется и судебной практикой (Письмо ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, Постановление ФАС Центрального округа от 14.01.2010 по делу N А48-38/2009).

Ежемесячное перечисление в бюджет в авансовом порядке суммы до удержания из доходов физических лиц НДФЛ не является уплатой налога. Если суммы перечислены в бюджет до выплаты дохода физическому лицу и до удержания налога, налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся НДФЛ и перечисленной в бюджетную систему.

При невозможности удержать начисленный НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика в случае своевременного сообщения налоговому органу о невозможности удержать налог пени не начисляются (Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Излишне удержанный НДФЛ возвращается физическому лицу налоговым агентом. Возврат производится за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджет в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика (Письмо ФНС России от 13.08.2014 N ПА-4-11/15988). Если для возврата в установленный срок указанных сумм недостаточно, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему заявления направляет в налоговый орган заявление на возврат излишне удержанной суммы налога. Для этого организации нужно представить в налоговый орган новые справки по ф. 2-НДФЛ в отношении тех работников, с доходов которых был излишне удержан НДФЛ, а также заявление о зачете или возврате излишне уплаченного налога.

Вместе с заявлением на возврат налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание НДФЛ (бухгалтерские справки, пояснения, расчетно-платежные ведомости с исправлением ошибки).

До возврата налога из бюджета налоговый агент вправе вернуть такую сумму сотруднику за счет собственных средств.

Регистры налогового учета

В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения о суммах дохода, датах их выплаты, датах удержания и перечисления налога в бюджет, реквизитах соответствующего платежного документа.

Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). На последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговый агент исчисляет сумму налога нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (Письмо Минфина России от 18.04.2014 N 03-04-06/17867).

Другими словами, датами получения дохода, отражаемыми в регистрах налогового учета, являются последние числа каждого месяца, за который налогоплательщикам начислен доход в виде оплаты труда.

Если в регистрах налогового учета вместо даты фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда ошибочно указаны даты его выплаты, то такое некорректное указание дат не является основанием для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

В случае если налоговым органом в ходе проведения проверок выявляются факты отсутствия учета объекта обложения по НДФЛ по каждому физическому лицу, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (Письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).

Вычеты на детей

Стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок. При этом вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

В Письме от 17.04.2014 N 03-04-05/17619 Минфин России разъяснил, что, поскольку вычет производится, в частности, на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, при определении его размера учитывается общее количество детей, включая детей, достигших возраста, после которого родители утрачивают право на получение стандартного вычета. Очередность детей определяется по датам их рождения, т.е. первый ребенок - это наиболее старший по возрасту ребенок. Таким образом, в случае если на первого и второго ребенка вычет не предоставляется, родитель имеет право на получение вычета на третьего ребенка за каждый месяц налогового периода в размере 3000 руб.

При определении очередности детей для установления размера стандартного налогового вычета учитывается общее количество детей, включая детей супруги от первого брака, которые проживают совместно с супругом и находятся на его обеспечении. Отметим, что если один из родителей выплачивает алименты согласно порядку и размерам, установленным Семейным кодексом РФ, то он имеет право на вычет (Письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-04-05/5-275 и ФНС России от 17.09.2013 N БС-4-11/16736).

В Письме от 11.10.2012 N 03-04-05/8-1179 Минфин России уточнил, что данное право не зависит от того, проживает родитель с ребенком или нет, поскольку выплата алиментов сама по себе означает участие в содержании ребенка.

Более того, в данном случае право на вычет также имеет супруг родителя, выплачивающего алименты своим детям от предыдущего брака (Письма Минфина России от 17.04.2013 N 03-04-05/12978, ФНС России от 17.09.2013 N БС-4-11/16736).

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

В случаях, когда выплата дохода, например в связи с отпуском по уходу за ребенком, полностью прекращена, вычет за данный период налоговым агентом не предоставляется, так как налоговая база после прекращения выплат не определяется. Следовательно, перерасчет налоговой базы с учетом предоставленных налоговым агентом стандартных вычетов за указанный период налоговым органом не производится (Письмо Минфина России от 11.06.2014 N 03-04-05/28141).

Имущественный вычет при покупке недвижимости

Общий размер имущественного налогового вычета не может превышать 2 000 000 руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по вышеуказанным целевым займам (кредитам). В сумму фактических расходов на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) могут включаться расходы на:

- приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- приобретение отделочных материалов;

- работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты, доли (долей) в них, а также расходы на разработку проектной и сметной документации на проведение отделочных работ.

Налоговые органы вправе затребовать у налогоплательщика любые документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (Письмо Минфина России от 27.02.2014 N 03-04-05/8280).

Затраты, понесенные налогоплательщиком в виде уплаченных сумм процентов за предоставление рассрочки платежа, в перечне расходов не поименованы, в связи с чем оснований для их учета в целях получения имущественного вычета в фактически произведенных налогоплательщиком расходах на приобретение квартиры не имеется.

Имущественный вычет в части расходов на уплату процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным налогоплательщиком на приобретение квартиры, по которому предоставляется имущественный вычет, не ограничен каким-либо пределом. К подобным расходам на уплату процентов могут быть отнесены расходы, понесенные налогоплательщиком в виде уплаченных сумм процентов за предоставление рассрочки платежа за приобретаемую квартиру (Письмо ФНС России от 14.04.2014 N БС-4-11/7094@).

Для получения налогового вычета по расходам на погашение займа (кредита) на приобретение жилья необходимо одновременное соблюдение двух условий (Письмо ФНС России от 26.06.2014 N БС-4-11/12234):

- договор займа (кредита) должен быть целевым, т.е. в нем должно предусматриваться, что единственным допустимым направлением его расходования является приобретение жилья;

- полученные денежные средства должны быть израсходованы на приобретение жилья на территории России.

Если в договоре указанные условия не отражены, то предоставление имущественного вычета по таким расходам будет неправомерным.

В налоговые органы также необходимо представить документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов:

- справку организации, выдавшей кредит, об уплаченных в налоговом периоде процентах за пользование кредитом;

- банковские выписки о перечислении денежных средств со счета заемщика на счет кредитной организации;

- квитанции к приходным кассовым ордерам (в случае совершения платежей в кассу кредитной организации).

При приобретении комнаты или квартиры по договору мены сумма дохода определяется исходя из стоимости передаваемой комнаты, указанной в договоре мены (Письмо Минфина России от 08.04.2014 N 03-04-РЗ/15807).

С 1 января 2014 г. в силу ст. 220 НК РФ можно получить вычет до полного использования его предельного размера без ограничения количества объектов недвижимого имущества, расходы по приобретению или строительству которых могут учитываться в составе имущественного вычета. Данные нормы применяются к налогоплательщикам, которые впервые обращаются в налоговые органы за предоставлением имущественного вычета по объектам недвижимого имущества, в отношении которых документы, подтверждающие право на получение имущественного вычета, датированы начиная с 1 января 2014 г.

Возможность неоднократного получения имущественного вычета до полного использования его предельного размера на правоотношения по предоставлению имущественного вычета, возникшие до 1 января 2014 г., не распространяется (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-04-05/12807).

Перенос остатка имущественного вычета

С 1 января 2014 г. все пенсионеры вне зависимости от наличия у них доходов, облагаемых по ставке 13%, вправе перенести на предшествующие налоговые периоды остаток имущественного вычета в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 220 НК РФ. При этом возможность переноса остатка имущественного вычета не поставлена в зависимость от момента приобретения объекта недвижимого имущества либо момента его оформления в собственность налогоплательщика (Письмо Минфина России от 17.04.2014 N 03-04-07/17776).

Поскольку при представлении налоговой декларации в 2014 г. данный налоговый период не является периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного вычета (2012 г.), налогоплательщик-пенсионер вправе получить остаток вычета за налоговый период 2010 г. и последующие годы.

Использование пенсионером своего права на перенос остатка вычета на предшествующие периоды в силу абз. 29 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не лишает его права на перенос в дальнейшем неиспользованного остатка имущественного вычета на последующие налоговые периоды до полного его использования в случае получения налогоплательщиком в таких налоговых периодах доходов, облагаемых по ставке 13% (Письмо ФНС России от 19.06.2013 N ЕД-4-3/11041@).

Пример. Пенсионер купил квартиру в 2014 г. за 1 500 000 руб. Величина его доходов, облагаемых по ставке 13%, за 2013 г. составила 100 000 руб. С 2014 г. он не получал доходов, облагаемых по ставке 13%.

Сумма его доходов, облагаемых по ставке 13%, за предшествующие три года (2010, 2011, 2012) составила 300 000 руб. В 2015 г. пенсионер заявит вычет за 2013 г. в размере 100 000 руб. На предшествующие периоды (2010, 2011, 2012 гг.) он может перенести часть неиспользованного вычета в размере 300 000 руб.

Предположим, что в 2015 г. у него снова появятся доходы, облагаемые по ставке 13%. Тогда он сможет использовать остаток вычета в размере 1 100 000 руб. (1 500 000 - 100 000 - 300 000), если суммы его доходов в 2015 г. будет достаточно для этого.

Вычеты при продаже недвижимости

Дата получения дохода

При получении доходов в денежной форме дата его фактического получения определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо его получения на счетах третьих лиц.

Таким образом, порядок определения даты получения дохода физическими лицами не поставлен в зависимость от факта совершения государственной регистрации перехода права собственности на отчуждаемый объект недвижимости.

С учетом изложенного доход налогоплательщика, полученный в 2014 г. от продажи недвижимого имущества, должен быть учтен при определении базы по НДФЛ этого же налогового периода, даже если государственная регистрация перехода права собственности на имущество произведена в 2015 г. (Письма ФНС России от 22.05.2014 N БС-4-11/9939@ и Минфина России от 13.08.2013 N 03-04-07/32771).

Если продажа одной квартиры и оформление свидетельства о государственной регистрации права собственности (акта приема-передачи) на другую квартиру произведены в одном налоговом периоде, то налогоплательщик имеет право на получение одновременно имущественных вычетов, предусмотренных пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Сумма дохода, превышающая размер примененных имущественных вычетов, облагается НДФЛ по ставке 13%.

Продажа имущества, приобретенного с использованием субсидий

При продаже недвижимого имущества следует иметь в виду позицию контролирующих органов по имуществу, приобретенному за счет средств материнского капитала или иных субсидий.

Данные средства приравнены к доходу получателя этих средств. Он может освобождаться от НДФЛ, но из-за этого не перестает быть доходом. Поэтому направление налогоплательщиком этих средств на приобретение недвижимого имущества является его расходами на приобретение такого имущества.

Таким образом, если имущество продано по истечении менее трех лет, можно воспользоваться налоговым вычетом в сумме до 1 млн руб. или уменьшить в целях НДФЛ доход от продажи на расходы, связанные с получением дохода. В том числе это касается расходов, понесенных за счет субсидий и материнского капитала (Письма ФНС России от 22.07.2014 N БС-4-11/14019@, Минфина России от 10.07.2014 N 03-04-07/33669).

Аналогичным образом поступают при приобретении имущества за счет:

- субсидий (Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-04-05/7-1372, от 20.03.2012 N 03-04-05/7-335);

- средств по государственным жилищным сертификатам (Письма Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-05-01/214, ФНС России от 17.04.2012 N ЕД-4-3/6475@, УФНС России по г. Москве от 03.06.2010 N 20-14/4/058716).

Таким образом, во всех этих случаях налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на соответствующие расходы по приобретению недвижимого имущества. При этом положения ст. 220 НК РФ не позволяют уменьшить доходы от продажи подаренного недвижимого имущества на его стоимость, определенную на момент получения имущества в дар (Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Продажа полученного в наследство имущества

Если продаваемое имущество было получено в наследство менее 3 лет назад, то в отличие от имущества, полученного с использованием субсидий и материнского капитала, налогоплательщик не может учесть какие-либо расходы по приобретению и стоимость данного имущества. Исключение составляет использование общей льготы, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере 1 000 000 руб. (Письма Минфина России от 17.02.2014 N 03-04-05/6431, от 27.11.2013 N 03-04-05/51411).

Для освобождения данного имущества при продаже от налогообложения целесообразно сделку купли-продажи оформить не ранее чем через 3 года после даты государственной регистрации права наследника на наследственное имущество.

Продажа имущества, использовавшегося

в предпринимательской деятельности

Если имущество использовалось налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, то его продажа также может быть отнесена к продаже имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. В этом случае имущественный вычет не предоставляется (Письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/3-198, от 15.03.2013 N 03-04-05/9-233, от 15.08.2014 N 03-04-05/40977).

Когда сдача в аренду нежилого помещения отвечала признакам предпринимательской деятельности, оснований для освобождения от обложения НДФЛ доходов, полученных от продажи такого помещения, нет.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая [принят Государственной Думой 19 июля 2000 г. N 117-ФЗ, по состоянию на 23 июля 2013 г.] // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс" [Электронный ресурс] / Компания "КонсультантПлюс".

Ю.А.Суслова

Аудитор

ООО "Аудит Консалт Право"

Подписано в печать

17.12.2014