"Аптека: бухгалтерский
учет и налогообложение", 2014, N 1
Учетная политика - это тот
документ, который есть в каждой организации, но не каждый бухгалтер может
похвастать его практической ценностью. А напрасно, ведь именно учетная политика
определяет многие неочевидные решения и дает ответы на не урегулированные
законодательством вопросы. Автор статьи не будет заниматься пересказыванием
того, что должно быть по минимуму в учетной политике аптеки. Вместо этого поговорим
о том, чем можно дополнить сей документ.
Не секрет, что ПБУ 1/2008
"Учетная политика организации" <1> было
принято в период действия предшественника актуального в настоящее время Закона о
бухгалтерском учете <2>. А значит, применяться Стандарт должен в
части, не противоречащей названному Закону. По большому
счету особых противоречий и нет, так как оба документа разработаны и приняты в
рамках продолжающегося не один год реформирования бухгалтерского учета. Другой
вопрос, что Закон о
бухгалтерском учете накладывает на хозяйствующего субъекта дополнительные
требования (по сравнению с предшественником) и эти нововведения должны найти
отражение в учетной политике.
--------------------------------
<1>
Утверждено Приказом Минфина
России от 06.10.2008 N 106н.
<2>
Федеральный закон от 06.12.2011
N 402-ФЗ.
Напомним, под учетной
политикой понимается принятая организацией совокупность способов ведения
бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей
группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам
ведения бухучета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной
деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота,
инвентаризации, применения счетов учета, организации регистров бухгалтерского
учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008).
Помимо названного, в учетной политике утверждаются иные решения, необходимые
для организации бухгалтерского учета.
В свою очередь, Закон о
бухгалтерском учете предписывает:
- утвердить регистры
бухгалтерского учета с обязательными реквизитами <3>;
- организовать и
осуществлять внутренний контроль фактов хозяйственной жизни;
- при необходимости
разработать внутренние стандарты бухгалтерского учета;
- определить порядок
передачи документов бухучета (в частности, при смене руководителя).
--------------------------------
<3>
С 01.01.2013 формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными
органами исполнительной власти, не являются обязательными к применению.
Подробнее об этом можно прочитать в материале Ю.А. Васильева "Обсуждаем актуальные вопросы
применения первичных учетных документов", N 3, 2013.
Где все это описать?
Наиболее подходящим документом является учетная политика, которая включает не
только основной текст, но и различные поясняющие приложения. Как раз в таких
приложениях бухгалтер вправе описать названные объемные вопросы.
Уже неоднократно эксперты
бухгалтерских изданий предлагали разные варианты организации системы
внутреннего контроля. Однако наиболее авторитетным, пожалуй, будет мнение
Минфина, который на своем сайте разместил проект рекомендаций по организации и
осуществлению экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов
хозяйственной жизни <4>. Выделим главное.
--------------------------------
Внутренний контроль
призван обеспечить эффективность и результативность деятельности компании, в
том числе достижение запланированных показателей, сохранность активов. Он также
должен повышать достоверность бухгалтерской отчетности и соблюдение
законодательства при ведении бухгалтерского учета. Проще говоря, внутренний
контроль способствует достижению целей деятельности компании, но не гарантирует
их достижение.
Элементами внутреннего
контроля являются контрольная среда, оценка рисков, процедуры контроля,
информация и коммуникация, оценка внутреннего контроля. Из них особое внимание
нужно уделить оценке рисков. Очевидно, что оценить все риски, связанные с
подготовкой финансовой отчетности, нереально, да этого и не требуется.
Достаточно сконцентрироваться на оценке вероятности возникновения
злоупотреблений и мошенничества в аптечной организации, связанных с
приобретением и использованием активов, неполным ведением бухгалтерского учета
и некорректным составлением (фальсификацией) финансовой отчетности. Есть и
другие области рисков, имеющих отношение к бухгалтерии. Их нужно самостоятельно
выявить и оценить, чтобы применить процедуры внутреннего контроля, снижающие
негативные последствия для предприятия.
Немаловажны сами процедуры
внутреннего контроля. Чиновники выделяют семь процедур: документальное
оформление, проверку соответствия требованиям, санкционирование операций,
сверку данных, обработку информации, разграничение полномочий и ротацию
обязанностей, надзор и физический контроль.
Как это ни странно, но все
процедуры лежат на бухгалтерской службе, которая даже не догадывается, что
часть из них она выполняет уже автоматически. Например, бухгалтер следит за документальным
оформлением, когда любая запись в регистрах бухгалтерского учета подтверждается
первичным документом. Даже такие нововведения, как оценочные значения,
включаются в учет и отчетность на основании расчетов, сделанных на базе
объективной и документальной информации. Также у опытных бухгалтеров стало
нормой при приеме "первички" проверять надлежащее ее оформление.
По мнению чиновников, для
целей противодействия злоупотреблениям и мошенничеству эффективными процедурами
контроля являются санкционирование (авторизация) операций, разграничение
полномочий, ротация обязанностей, физический контроль. Не будем спорить, а
посоветуем бухгалтеру аптеки освоить эти процедуры.
Для оценки эффективности
внутреннего контроля финансисты предлагают различные способы - начиная с
наблюдения за совершением хозяйственных операций, что подтверждает факт
осуществления внутреннего контроля, продолжая проверкой данных о выявленных в
ходе контроля ошибках и принятых мерах по их устранению и заканчивая опросом
персонала, позволяющим оценить знания и квалификацию контролеров. При этом
способы оценки внутреннего контроля должны комбинироваться. В противном случае
при наблюдении существует риск того, что процедура внутреннего контроля
осуществляется исключительно для самого наблюдателя. А при опросе персонал
может предоставлять всю необходимую информацию об утвержденном порядке
осуществления контроля, но на практике не следовать такому порядку и даже
иногда его нарушать. Поэтому бухгалтеру нужно решить, как комплексно оценить результат
своего труда.
И еще: внутренний контроль
- это сложный процесс, а потому порядок его организации и проведения нужно
грамотно документально оформить. Для этих целей подойдут внутренние
распорядительные документы, определяющие правила принятия решений и
осуществления отдельных операций, в том числе кадровая и учетная политика.
Будут также небесполезны кодекс делового поведения, описывающий действия
руководства и персонала при наступлении разных ситуаций, положения о
подразделениях компании, определяющие их функции, полномочия и ответственность
их руководителей. Читателю нужно отдавать себе отчет, что финансовым ведомством
даны общие рекомендации, на их основе бухгалтеру надо составить более
конкретные документы по организации и осуществлению внутреннего контроля
бухгалтерского учета в организации.
В настоящий момент нет
четких инструкций по передаче документов бухгалтерского учета, хотя
необходимость в этом возникает достаточно часто (не столько при смене
руководителя, сколько при смене главного бухгалтера (бухгалтера)). Согласитесь,
разрабатывать полностью что-то на пустом месте непросто, лучше найти хоть
какую-то подсказку. Например, передача документов бухгалтерии затрагивается в Положении о главных
бухгалтерах <5>, а более детально данный процесс описывается в Инструкции о
порядке приема-сдачи дел главными бухгалтерами (старшими бухгалтерами на правах
главных бухгалтеров) предприятий и организаций системы здравоохранения <6>.
Почему бы бухгалтерам аптек не воспользоваться данными документами, тем более
что по обозначенному вопросу в Инструкции нет ни
сложных медицинских терминов, ни специфики учреждений и организаций
здравоохранения? На основе названных документов опишем кратко прием-передачу
документов бухучета.
--------------------------------
<5>
Утверждено Постановлением
Совмина СССР от 24.01.1980 N 59.
В любом ответственном
мероприятии все начинается с приказа - распоряжения руководителя. В нем
указываются ответственные за данное мероприятие лица (новый и прежний
руководители, главные бухгалтеры, просто бухгалтеры). Если замена сотруднику не
найдена, то его дела принимает заместитель, а при его отсутствии - иное
уполномоченное временно исполнять обязанности лицо. Помимо исполнителей и
ответственных лиц в организационно-распорядительном документе указывается срок
сдачи и приема дел. Очевидно, что это зависит от того, как долго будет
сотрудник дорабатывать после того, как стало известно о его замене. Срок
передачи документов может быть сокращен, если дела у руководителя (главного
бухгалтера) принимает его заместитель, который в курсе большинства текущих
вопросов и которому лишь остается принять дела, находящиеся исключительно в
ведении прямого начальника.
Далее - непосредственный
сбор и прием документов. При этом трудность не в том, чтобы принять, а в том,
как выяснить, что все необходимые документы переданы. Логично, что для решения
этой задачи нужно задействовать регистры и отчетность, которая формируется на
их основании, а также исходя из данных первичных документов. Не помешают при
сдаче и приеме бухгалтерских дел финансовые планы, сметы, штатные расписания,
материалы о недостачах, растратах и хищениях, акты ревизий. Кстати, в Законе о
бухгалтерском учете четко не сказано, что является документами бухгалтерского
учета. По мнению автора, это не только первичные учетные документы, но и
регистры бухгалтерского учета, а также данные внутренней отчетности.
Идеально, если бы при
приеме бухгалтерских документов не производились бы хозяйственные операции, а
на основании того, что передается, в учете были бы заполнены все бухгалтерские
регистры, составлена бухгалтерская отчетность и закрыт период. Но на практике так
не бывает, потому что предприятие не прекращает свою деятельность при смене
сотрудников (включая руководителя и главного бухгалтера). Операции продолжают
совершаться, документы по ним - поступать. В таком случае при совместной работе
нового и прежнего сотрудника необходимо все документы оформлять только по
согласованию с новым главбухом.
Возникает вопрос: нужно ли
проводить инвентаризацию при передаче бухгалтерских документов? Согласно Закону о
бухгалтерском учете случаи, сроки и порядок проведения этого мероприятия
определяются самим экономическим субъектом, за исключением обязательных
ситуаций, предусмотренных законодательством. До сих пор действует Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <7>. Оно обязывает
проводить инвентаризацию в том числе при смене материально ответственных лиц. В
силу ст. 277 ТК РФ
руководитель несет полную материальную ответственность за прямой действительный
ущерб, причиненный компании. То есть директор может быть отнесен к материально
ответственным лицам. Главный бухгалтер в таком качестве в ТК РФ не
поименован. Вместе с тем, по нашему мнению, для наиболее достоверного
подтверждения данных финансовой отчетности не обойтись без инвентаризации.
--------------------------------
<7>
Утверждено Приказом Минфина
России от 29.07.1998 N 34н.
Примечание. Наряду с
документами бухучета при смене руководителя (главного бухгалтера) передается
право подписи документов, в том числе в электронном виде.
Приемку бухгалтерских
документов завершает приемо-сдаточный акт, в котором указывается состояние
первичной документации, регистров и отчетности. Названный акт разграничивает
ответственность принимающего и передающего дела. После скрепления документа
подписями все права, обязанности и ответственность за бухгалтерский учет и
бухгалтерские документы переходят к новому руководителю (главному бухгалтеру).
Требование об утверждении
в учетной политике бухгалтерских регистров не ново, оно содержалось в ПБУ 1/2008 и до
вступления в силу Закона о
бухгалтерском учете. Однако последним введены обязательные реквизиты регистров.
А это означает, что ранее применявшиеся регистры нужно проверить на наличие
таких реквизитов. На этот счет имеется Инструкция по
ведению журнально-ордерной формы учета и форм журналов-ордеров в аптечных
учреждениях <8>. Согласно документу основными регистрами аптек
являются журналы-ордера. Допускается группировка данных первичных документов
предварительно во вспомогательных ведомостях, из которых данные переносят в
журналы-ордера. Но вся эта журнально-ордерная форма счетоводства осталась в
прошлом, и не только потому, что устарели применявшиеся счета. Дело в том, что
заполнение форм журналов-ордеров и приложений к ним достаточно трудоемко и не
отвечает сегодняшним реалиям.
--------------------------------
<8>
Утверждена Приказом Минздрава
СССР от 31.03.1987 N 468.
Современные
программно-прикладные продукты позволяют по одному и тому же счету учета
представить различную детализацию (анализ счета, анализ счета по субконто,
карточка счета, оборотно-сальдовая ведомость). Также бухгалтер имеет
возможность сформировать сводные регистры, в которых приводится обобщенная
информация по нескольким счетам учета (например, оборотно-сальдовая ведомость
по всем счетам, отчет по проводкам, журнал хозяйственных операций или журнал
проводок). Для чего все это говорится? Чтобы читатель осознал: времена, когда бухгалтер
заполнял журналы-ордера, установленные Минздравом, остались в прошлом. Сейчас
аптека разрабатывает и применяет регистры бухгалтерского учета с помощью тех,
кто поставляет и обслуживает программный продукт.
И еще: как упомянутая
отраслевая Инструкция, так и Закон о
бухгалтерском учете обязывают хозяйствующего субъекта подписывать регистры
бухгалтерского учета. Раньше журналы-ордера и ведомости подписывались
составившим их лицом, плюс к этому основные регистры визировали главный
бухгалтер или его заместитель. Сейчас действующее законодательство не обязывает
ставить на учетных регистрах подпись главного бухгалтера (его зама), у которого
и без этого хватает текущих дел и забот. Регистры вправе подписывать
ответственные за их ведение исполнители, то есть сотрудники, которым поручено
ведение того или иного участка бухгалтерского учета.
Если регистры ведутся в
электронном виде, то они должны быть подписаны электронной подписью (так же как
бухгалтерская и налоговая электронная отчетность). В отсутствие специальных
указаний регистры бухучета, составленные в электронном виде, подписываются либо
усиленной (квалифицированной и неквалифицированной), либо простой электронной
подписью. У кого нет ни того, ни другого, могут распечатать регистры из
прикладной программы и подписать в обычном порядке. При этом излишнее усердие
ни к чему. В частности, в современных программах есть всевозможные справочники,
используемые для заполнения документов и различных расчетов по хозяйственным
операциям (например, справочник контрагентов, банков, реестр сотрудников и
т.д.). Указанные справочники необязательно прописывать в учетной политике в
качестве регистров, так как они непосредственно не используются для составления
финансовой отчетности, но в то же время нужны для оформления вводимых в
программы документов, на основании которых и формируются регистры бухучета.
Данные стандарты
предназначены для упорядочения бухгалтерского учета. Почти такие же вопросы
решает и учетная политика. Однако сравнивать названные документы некорректно, и
отдавать приоритет одному из них не стоит. Дело в том, что цели их разработки
различны. "Собственные ПБУ" являются одним из кирпичиков в фундаменте
законодательства о бухгалтерском учете, учетная же политика - это не часть бухгалтерского
законодательства, а внутренний руководящий документ организации. Учетная
политика формируется на основе стандартов (федеральных, отраслевых и
собственных), а не наоборот; стандарты экономического субъекта базируются на
тезисах руководящего документа бухгалтерии.
Стандарты экономического
субъекта и учетная политика дополняют друг друга, чтобы в бухгалтерском учете и
в финансовой отчетности не было пробелов. Какие же внутренние стандарты могут
понадобиться аптекам? При ответе на этот вопрос нужно определить круг операций
(фактов хозяйственной жизни) в данных организациях:
- внеоборотные активы
(объекты недвижимости, движимого имущества, отложенные налоговые активы);
- производственные запасы
(материалы для изготовления лекарственных средств);
- затраты (при
изготовлении лекарственных средств);
- товары (лекарства,
медицинские изделия, иные товары медицинского назначения);
- денежные средства
(касса, счета в банках, переводы, финансовые вложения);
- расчеты (с поставщиками
и подрядчиками, с покупателями, с обособленными подразделениями по кредитам и
займам, по налогам и сборам, по социальному страхованию и обеспечению, с
персоналом по оплате труда, с подотчетными лицами, с учредителями, с разными
дебиторами и кредиторами);
- капитал (уставный, резервный,
добавочный, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
- финансовые результаты
(продажи, прочие доходы и расходы, недостачи и потери, расходы, доходы будущих
периодов, прибыли и убытки);
- забалансовые счета
(арендованные ОС, сданное в аренду имущество).
Действующие федеральные и
отраслевые стандарты, а также рекомендации в области бухгалтерского учета
охватывают не все перечисленные объекты бухгалтерского учета. В то же время на
уровне рекомендательных и необязательных к применению документов (Инструкции по
применению Плана счетов <9>, а также справочников корреспонденции
счетов бухучета) урегулирован учет расчетов, операций с денежными средствами, с
капиталом. Поэтому названные операции бухгалтер вправе урегулировать
"собственными ПБУ", имеющими силу такого же обязательного документа,
как и учетная политика в целом.
--------------------------------
<9>
Утверждена Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н.
К сведению. Стандарты
экономического субъекта предусмотрены только для регулирования бухгалтерского
учета. Аналогии с налогообложением здесь неуместны, так как налоговое
законодательство не предоставляет налогоплательщику права разработки своих
налоговых актов, за исключением налоговой политики, которая формируется только
в рамках НК РФ и при этом
никакой самодеятельности не допускается.
* * *
Итак, в статье рассмотрены
наиболее глобальные дополнения учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Надеемся, что статья поможет бухгалтеру улучшить главный документ организации и
сделать его более полезным в практической работе.
С.А.Кравченко
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский
учет
и налогообложение"
Подписано в печать
13.01.2014
Комментариев нет:
Отправить комментарий