"Единый налог на вмененный
доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 1
С 01.01.2013
индивидуальные предприниматели получили право на добровольной основе применять
спецрежим в виде ЕНВД. Кроме того, с начала этого же года на территории РФ
действует патентная система налогообложения, заменившая упрощенную систему
налогообложения на основе патента. Налоговый кодекс не запрещает
совмещать данные режимы.
В статье рассмотрены
случаи, когда совмещение указанных спецрежимов возможно, а также порядок
ведения налогового и бухгалтерского учета при их совмещении.
Налоговый кодекс позволяет
совмещать с иными режимами налогообложения как спецрежим в виде ЕНВД, так и
ПСНО и, соответственно, в отдельных ситуациях совмещать ПСНО с
"вмененкой".
Индивидуальный
предприниматель вправе:
- уплачивать ЕНВД по видам
деятельности, указанным в п. 2 ст. 346.26 НК
РФ и в нормативном акте соответствующего муниципального образования;
- применять ПСНО по тем
видам деятельности, которые поименованы в п. 2 ст. 346.43 НК
РФ, если эта система налогообложения введена в действие законом
соответствующего субъекта РФ.
Если индивидуальный
предприниматель осуществляет несколько видов деятельности (в отношении которых
в соответствующем муниципальном образовании может применяться
"вмененка" и ПСНО), то он вправе по одним видам деятельности
уплачивать ЕНВД, а по другим - применять ПСНО.
Например, из Письма Минфина
России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 <1> следует, что, если
предприниматель имеет магазин (магазины) с площадью торгового зала не более 50 кв. м и получил патент
на розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети
с площадью торгового зала не более 50 кв. м (пп. 45 п. 2 ст. 346.43
НК РФ), а также имеет иной магазин (магазины) с площадью торгового зала свыше 50 кв. м, но не более 150 кв. м, он вправе в
отношении розничной торговли через этот магазин (магазины) перейти на уплату
ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному пп. 6 п. 2 ст. 346.26
НК РФ.
--------------------------------
<1>
Письмо направлено
территориальным налоговым органам Письмом ФНС России
от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10450.
Примечание. Финансовый
орган позволяет совмещать ПСНО и "вмененку" как по разным видам
деятельности, так и в рамках одного вида деятельности.
Аналогичное мнение
чиновники высказали в Письме Минфина
России от 14.12.2012 N 03-11-11/378. Так, если индивидуальный предприниматель
на территории конкретного субъекта РФ получил патент в сфере оказания услуг
общественного питания, оказываемых через объекты организации общественного
питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому
объекту (пп. 8 п. 2 ст. 346.26
НК РФ), то он вправе уплачивать ЕНВД в отношении объектов организации
общественного питания с площадью зала обслуживания более 50 кв. м, но менее 150 кв. м по каждому
объекту.
Можно ли совмещать ПСНО и
"вмененку" по бытовым услугам в одном муниципальном образовании?
Данный вопрос обусловлен тем, что порядок применения этих режимов по бытовым
услугам отличается. Так, ПСНО применяется в отношении конкретных видов бытовых
услуг, поименованных в п. 2 ст. 346.43 НК РФ, например:
Соответственно, если
индивидуальный предприниматель оказывает эти услуги в одном субъекте РФ и при
этом получил патент только на ремонт, чистку, окраску и пошив обуви, то ПСНО он
не вправе применять в отношении химической чистки, крашения и услуг прачечных.
На уплату же ЕНВД
индивидуальный предприниматель переходит сразу по всем бытовым услугам,
классифицируемым в качестве таковых в соответствии с Общероссийским классификатором
услуг населению <2>, за некоторым исключением (пп. 1 п. 2 ст. 346.26
НК РФ). При этом переход на "вмененку" означает, что данный режим
применяется по соответствующему виду деятельности во всех муниципальных
образованиях.
--------------------------------
<2>
Общероссийский классификатор услуг
населению ОК 002-93, утв. Постановлением
Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.
В итоге возникает вопрос о
возможности применения спецрежима в виде ЕНВД по одним и ПСНО по другим бытовым
услугам, оказываемым в одном муниципальном образовании. Налоговый кодекс не содержит
ответа на этот вопрос. Обратимся к единственному официальному разъяснению
Минфина России по данной теме - Письму от
24.07.2013 N 03-11-09/29197. В нем сказано, что если индивидуальный
предприниматель является в муниципальном образовании плательщиком ЕНВД в
отношении одного из видов бытовых услуг и решил осуществлять на территории
этого муниципального образования иной вид бытовых услуг, то в отношении нового
вида деятельности он вправе перейти на ПСНО, если она введена законом субъекта
РФ.
Отметим, что вид
деятельности, по которому налогоплательщик может перейти на уплату ЕНВД,
называется "оказание бытовых услуг" (пп. 1 п. 2 ст. 346.26
НК РФ). В заявлении о постановке на учет индивидуального предпринимателя в
качестве плательщика ЕНВД (ф. ЕНВД-2 <3>)
указывается код вида предпринимательской деятельности 01 "Оказание
бытовых услуг" и нет разделения на виды оказываемых бытовых услуг.
Соответственно, индивидуальный предприниматель переходит на уплату ЕНВД по всем
оказываемым им бытовым услугам, в том числе по новым услугам, которые он начнет
оказывать в течение календарного года.
--------------------------------
<3>
Форма утверждена
Приказом ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@.
Пунктом 1 ст. 346.28
НК РФ установлено, что плательщики ЕНВД вправе перейти на иной режим
налогообложения со следующего календарного года, за исключением потери права на
применение этого режима.
Налоговый кодекс не содержит
нормы, позволяющей в течение календарного года переходить по одному из видов
бытовых услуг с уплаты ЕНВД на ПСНО.
Получается, что, перейдя
на уплату ЕНВД по бытовым услугам, индивидуальный предприниматель будет в
течение календарного года уплачивать этот налог, в том числе по тем услугам,
которые он начнет оказывать не с начала календарного года. Налоговый кодекс не
предоставляет такому налогоплательщику права перейти на ПСНО как по уже
оказываемому, так и по новому виду бытовых услуг.
Приведенные выше
разъяснения финансистов даны в пользу налогоплательщика, они расширяют его
возможности, связанные с совмещением режимов налогообложения. С другой стороны,
такие разъяснения единичны и, по нашему мнению, противоречат положениям НК РФ. Поэтому
индивидуальному предпринимателю, прежде чем руководствоваться Письмом N
03-11-09/29197, необходимо взвесить налоговые риски.
Пример. Индивидуальный
предприниматель с 01.01.2013 оказывает на территории субъекта РФ два вида
бытовых услуг, по которым применяет спецрежим в виде ЕНВД:
- парикмахерские и
косметические услуги (код 0190007 в ОКУН);
- ремонт мебели (код 0140003 в ОКУН).
Вправе ли он по второму
виду услуг с 01.07.2013 перейти на ПСНО?
Налогоплательщик,
применяющий "вмененку", вправе перейти на иной режим налогообложения
со следующего календарного года, если он не теряет права на применение данного
режима.
Индивидуальный
предприниматель без нарушения положений гл. 26.3 НК РФ,
применяющий спецрежим в виде ЕНВД по одному из видов предпринимательской
деятельности, вправе перейти в отношении этой деятельности на ПСНО только со
следующего календарного года (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-11/29244,
от 04.06.2013 N 03-11-11/20588).
Следовательно, по виду
услуг "ремонт мебели" он вправе начать применять ПСНО не ранее
01.01.2015.
Если индивидуальный
предприниматель совмещает спецрежим в виде ЕНВД и ПСНО и не применяет иные
режимы налогообложения, он за некоторыми исключениями вправе не уплачивать
НДФЛ, налог на имущество физических лиц и НДС (п. 4 ст. 346.26, п. п. 10 и 11 ст. 346.43 НК
РФ).
Пунктом 7 ст. 346.26
НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды этой
деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и
хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей
обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой
налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом
налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.53 НК
РФ лицо, применяющее ПСНО, обязано вести учет доходов от реализации в книге учета доходов
индивидуального предпринимателя, применяющего ПСНО <4>, для
целей исчисления налогов, подлежащих уплате в соответствии с общим режимом
налогообложения за период, в котором он утратит право на применение ПСНО. Так,
в соответствии с пп. 1 п. 6 ст. 346.45
НК РФ индивидуальный предприниматель теряет право на применение ПСНО, если с
начала календарного года его доходы от реализации, определяемые в соответствии
со ст. 249 НК РФ, по
всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется
ПСНО, превысили 60 млн руб.
--------------------------------
В Письме Минфина
России от 14.06.2013 N 03-11-11/22273 разъясняется применение этой нормы для случая
совмещения ПСНО и спецрежима в виде ЕНВД. Сказано, что индивидуальные
предприниматели ведут учет доходов от реализации в целях применения пп. 1 п. 6 ст. 346.45
НК РФ без учета доходов, облагаемых ЕНВД.
Налоговый кодекс не обязывает
индивидуального предпринимателя вести налоговый учет доходов и расходов по
деятельности, облагаемой ЕНВД. Пункт 3 Порядка
учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных
предпринимателей <5> не предусматривает, чтобы плательщик ЕНВД вел книгу учета доходов
и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Аналогичная
позиция высказана в Письмах Минфина России от 04.02.2013 N 07-01-06/2253, от
09.07.2010 N 03-11-11/192, от
19.04.2010 N 03-11-11/106.
--------------------------------
<5>
Утвержден Приказом Минфина
России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430-от 13.08.2002.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 6
Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет, если в
соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов
или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке,
установленном указанным Законом.
Из этого следует, что
индивидуальные предприниматели, как "вмененщики", так и применяющие
ПСНО, а также совмещающие эти режимы налогообложения, не обязаны вести
бухгалтерский учет.
Налоговый кодекс не
предусматривает уменьшение налога, уплачиваемого при применении ПСНО, на
какие-либо платежи. А вот сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, можно
уменьшить на (п. 2 ст. 346.32 НК
РФ):
- страховые взносы на ОПС,
обязательное социальное и медицинское страхование, уплаченные при выплате
вознаграждений работникам;
- расходы по выплате в
соответствии с законодательством РФ пособия по временной нетрудоспособности (за
исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)
за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет
средств работодателя;
- некоторые платежи
(взносы) по договорам добровольного личного страхования.
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.32
НК РФ данные платежи должны быть осуществлены в пользу работников, занятых в
сферах деятельности, по которым налогоплательщик уплачивает ЕНВД.
Индивидуальные
предприниматели, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим
лицам, уменьшают ЕНВД на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в
фиксированном размере. Данная ситуация возможна, когда индивидуальный
предприниматель, совмещающий "вмененку" и ПСНО, не привлекает
работников либо привлекает их только в деятельности, облагаемой в рамках ПСНО.
При совмещении режимов
налогообложения индивидуальному предпринимателю необходимо вести раздельный
учет вышеуказанных выплат для обоснования уменьшения на них исчисленной суммы
ЕНВД.
В.В.Пушкарев
Эксперт журнала
"ЕНВД: бухгалтерский учет
и налогообложение"
Подписано в печать
22.01.2014
Комментариев нет:
Отправить комментарий