Опоздали с представлением налоговой декларации

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 3

Непредставление налоговой декларации в установленный срок является одним из видов налоговых правонарушений. Ответственность за данное нарушение установлена ст. 119 НК РФ. Могут ли по названной статье привлечь к ответственности за несвоевременное представление расчета по авансовым платежам? Каким образом определяется размер налоговой санкции? Придется ли платить штраф, если вовремя не представлена нулевая декларация, либо на основании декларации уплате в бюджет никакие суммы не подлежат? Какие обстоятельства могут выступить в качестве смягчающих ответственность, а какие - наоборот - отягчающих? Может ли непредставление деклараций стать причиной ликвидации организации? Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете в связи с необходимостью уплаты штрафа?

За что именно наказывают?

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ налоговым правонарушением является непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Обратите внимание: ответственность установлена за нарушение сроков представления именно налоговой декларации, а не расчета авансового платежа. Поэтому несвоевременное представление в налоговый орган расчета по авансовым платежам по налогу на имущество не является налоговым правонарушением по ст. 119 НК РФ. А вот плательщики налога на прибыль независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей представляют в налоговые органы налоговые декларации (п. 1 ст. 289 НК РФ). Означает ли, что их привлекут к ответственности за несвоевременное представление декларации за отчетный период?

Пленум ВАС РФ в п. 17 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что из положений п. 3 ст. 58 НК РФ вытекают существенные различия между налогом и авансовым платежом, то есть предварительным платежом по налогу, который в отличие от налога уплачивается не по итогам, а в течение налогового периода. Из взаимосвязанного толкования названной нормы и п. 1 ст. 80 НК РФ следует, что налоговая декларация, представляемая по итогам налогового периода, и расчет авансового платежа, представляемый по итогам отчетного периода, следует разграничивать. Это два самостоятельных документа.

Налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Расчет авансового платежа - это то же заявление налогоплательщика, но с тем отличием, что в нем указываются данные, служащие основанием для исчисления и уплаты авансового платежа (п. 1 ст. 80 НК РФ).

В связи с этим следует исходить из того, что установленная ст. 119 НК РФ ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации не охватывает деяния, выразившиеся в непредставлении либо в несвоевременном представлении по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей. Причем то, каким образом поименован обозначенный документ в той или иной главе части второй НК РФ, роли не играет.

Таким образом, за несвоевременное представление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода отвечать по ст. 119 НК РФ не придется.

Обратите внимание: представленная позиция - принципиально новый подход, поскольку ранее Президиумом ВАС была дана такая оценка. Обязанность представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам и налогового, и отчетного периодов прямо установлена гл. 25 НК РФ. А вот о представлении расчета авансового платежа по налогу на прибыль за отчетные периоды ни в Налоговом кодексе, ни в иных актах налогового законодательства не говорится. Поэтому толкование понятия "налоговая декларация, представляемая за отчетный период" как расчета авансового платежа не основано на положениях НК РФ. Следовательно, в случае представления такой декларации с нарушением установленного срока наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ (Постановление от 12.10.2010 N 3299/10, взятое на вооружение Минфином России (см. Письмо от 25.09.2012 N 03-02-08/86)).

ФНС России в Письме от 30.09.2013 N СА-4-7/17536 распорядилась налоговым органам в практической работе руководствоваться единой позицией, сформированной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 57.

Важно. Непредставление (несвоевременное представление) налоговых деклараций по налогу на прибыль по итогам отчетных периодов не является налоговым правонарушением по ст. 119 НК РФ.

От чего зависит размер налоговой санкции?

За непредставление в установленный срок декларации налогоплательщика оштрафуют на сумму, составляющую 5% от не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации. Штраф начисляется за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. Следует обратить внимание: уточнение о том, что размер штрафа зависит от суммы налога, не уплаченной в установленный срок, сделано Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ, вступившим в силу в данной части 01.01.2014. Минфин России подчеркнул, что обозначенным Законом не предусмотрено придание обратной силы новой редакции п. 1 ст. 119 НК РФ (Письмо от 29.01.2014 N 03-02-07/1/3242).

Однако ранее с подачи судей применялся такой же подход: размер "неуплаченной суммы налога" надлежит определять на момент истечения срока, установленного положениями НК РФ для уплаты соответствующего налога (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Пример. Предприятие представило 20 мая 2014 г. в налоговый орган декларацию по НДС за I квартал 2014 г. По данным декларации к уплате в бюджет причитается сумма налога, составляющая 582 000 руб. Эта сумма в бюджет не перечислена.

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (кварталом) (п. 5 ст. 174 НК РФ). Следовательно, декларация за I квартал 2014 г. должна была быть представлена в налоговый орган не позднее 21.04.2014. 20 апреля приходится на воскресенье, поэтому на основании п. 7 ст. 6.1 НК РФ последний день срока представления декларации переносится на следующий день.

Что касается уплаты суммы НДС, она производится равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 174 НК РФ). Следовательно, НДС за I квартал 2014 г. должен быть уплачен не позднее 21 апреля, 20 мая и 20 июня - по 194 000 руб. К моменту представления декларации - 20 мая предприятие в установленные сроки не уплатило в бюджет на основании названной декларации НДС в размере 388 000 руб. Поэтому предприятие оштрафуют на сумму 38 800 руб. (388 000 руб. x 5% x 2 мес.).

Нужно учитывать, что штрафные санкции за непредставление в установленные сроки налоговой декларации не могут, с одной стороны, превышать 30% от неуплаченной суммы налога, а с другой - быть меньше 1000 руб.

В рассмотренной в примере ситуации сумма штрафа не должна превышать 116 400 руб. (388 000 руб. x 30%).

Ключевой момент. Размер штрафа устанавливается в 5%-ном отношении к сумме налога, не уплаченной в установленный срок. Причем действуют нижний и верхний пределы.

При каких обстоятельствах уплачивается минимальный штраф?

Уплата налога в бюджет в установленные сроки не освобождает налогоплательщика от ответственности за непредставление декларации по ст. 119 НК РФ. В этом случае придется уплатить минимальный штраф, составляющий 1000 руб. То же самое касается ситуации, когда по данным декларации сумма налога к уплате в бюджет отсутствует (п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Обстоятельства, корректирующие размер штрафа

Размер штрафа за непредставление в установленные сроки налоговой декларации может быть, с одной стороны, уменьшен при наличии смягчающих обстоятельств, а с другой - увеличен по причине наличия отягчающего обстоятельства.

Смягчающие обстоятельства

Исходя из п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению, причем не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным ст. 119 НК РФ. Пленум ВАС РФ в п. 18 Постановления N 57 подчеркнул, что снижение штрафа возможно и по сравнению с минимальным размером.

Согласно п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- иные обстоятельства. Таким образом, перечень смягчающих обстоятельств, приведенный в Налоговом кодексе, является открытым.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело (п. 4 ст. 112 НК РФ). Например, судьи ФАС ВВО смягчающим ответственность обстоятельством сочли наличие переплаты по НДС на дату принятия решения (Постановление от 04.05.2011 по делу N А82-1945/2010). В деле N А33-17923/2011 в качестве таких обстоятельств арбитры расценили следующие факты: период просрочки подачи декларации является незначительным, санкция несоразмерна последствиям совершенного правонарушения, отсутствует умысел совершения налогового правонарушения, ущерб бюджету не причинен (Постановление ФАС ВСО от 27.06.2012). Судьи Девятого арбитражного апелляционного суда не оставили без внимания тот факт, что правонарушение совершено обществом впервые (Постановление от 17.12.2013 N 09АП-39381/2013).

Отягчающее обстоятельство

В силу п. 2 ст. 112 НК РФ существует только одно обстоятельство, отягчающее ответственность, - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым ей в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 указанной статьи).

Наличие отягчающего ответственность обстоятельства означает, что размер штрафа будет увеличен на 100% (то есть в 2 раза) (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, увеличение на 100% размера штрафа за непредставление в установленный срок налоговой декларации допустимо только в том случае, если лицо, привлекаемое к ответственности, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. Подтверждают это и судьи (Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10, ФАС СКО от 23.03.2009 по делу N А32-17674/2008-59/232), с чем согласна ФНС России (п. 52 Письма от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Следует ли опасаться ликвидации?

Юридическое лицо может быть ликвидировано по основаниям, перечисленным в п. 2 ст. 61 ГК РФ. Так, это может произойти по решению суда в случае:

- наличия грубых нарушений закона, допущенных при создании юридического лица, если названные нарушения носят неустранимый характер;

- осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), запрещенной законом, с нарушением Конституции РФ либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов.

Пунктом 2 ст. 25 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" предусмотрено, что регистрирующий орган вправе обратиться в суд с требованием о ликвидации юридического лица в случае:

- наличия грубых нарушений закона или иных правовых актов, допущенных при создании такого юридического лица (при условии, что эти нарушения носят неустранимый характер);

- наличия неоднократных либо грубых нарушений законов или иных нормативных правовых актов государственной регистрации юридических лиц.

Как видим, непредставление налоговой отчетности не может быть признано обстоятельством, на основании которого допускается ликвидация организации (Постановление ФАС ВВО от 26.07.2013 по делу N А82-12874/2012).

Какие записи должны быть сделаны в бухгалтерском учете?

Согласно п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В свою очередь, финансовым результатом отчетного периода является конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за вычетом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов). Поэтому суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по дебету указанного счета в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Штраф за непредставление в установленный срок налоговой декларации признается налоговой санкцией (п. 2 ст. 114 НК РФ).

Ключевой момент. Суммы налоговых санкций отражаются в учете с использованием счета 99 "Прибыли и убытки", что подтверждают и финансисты (см. Письма от 15.02.2006 N 07-05-06/31, от 19.05.2005 N 07-05-06/146).

В рассмотренной в примере ситуации предприятие должно отразить в учете следующие записи:

Дебет 99 Кредит 68/НДС/штраф - 38 800 руб. - начислен штраф за несвоевременное представление в налоговый орган декларации по НДС за I квартал 2014 г.;

Дебет 68/НДС/штраф Кредит 51 - 38 800 руб. - отражена уплата в бюджет суммы штрафа.

Обратите внимание: построение аналитического учета по счету 99 призвано обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах (о прибылях и убытках). В этом отчете суммы налоговых санкций можно указать по строке "Прочее" (код 2460) (форма отчета утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

* * *

Непредставление предприятием в установленный срок налоговой декларации, составленной по итогам налогового периода (не отчетного периода), является налоговым правонарушением, ответственность за которое установлена п. 1 ст. 119 НК РФ. Ответственность представляет собой штраф, размер которого зависит от суммы налога, подлежащей уплате на основании декларации, но не уплаченной в срок. Если сумма налога к уплате в бюджет по данным декларации отсутствует, в том числе в связи с представлением нулевой декларации, штраф составит 1000 руб. В то же время размер штрафа может быть уменьшен (даже в случае, когда он минимален), если судом или налоговым органом будут установлены смягчающие ответственность обстоятельства (допустим, отсутствие умысла на совершение правонарушения, незначительный период просрочки подачи декларации). И прямо противоположная ситуация - наличие отягчающего обстоятельства, каковым является повторное привлечение к ответственности за непредставление декларации. Причем это обстоятельство не может стать причиной для ликвидации предприятия.

В бухгалтерском учете подлежащая уплате в бюджет сумма штрафа отражается по дебету счета учета прибылей и убытков, поскольку она приводит к уменьшению конечного финансового результата, выявленного за отчетный период.

С.М.Линейкина

Эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

07.03.2014