"Информационный
бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2014, N 45
После выездной
проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что НДС, ранее возвращенный ею же
из бюджета по итогам "камералки", был возмещен неправомерно. Как ни
крути, налог придется вернуть. Но правомерно ли начисление пеней при этом?
Если по итогам
налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает величину налога к уплате,
разница подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета (п. 2 ст. 173, п. 1 ст. 176 НК). Соответствующая сумма отражается по строке 050 разд. 1 декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15 октября 2009 г.
N 104н). Таким образом, ее обоснованность, как и всех данных декларации,
тщательно проверяется налоговиками в рамках камеральной проверки. Причем при
заявлении НДС к возмещению они вправе затребовать у налогоплательщика
документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
Если нарушений не
выявлено, налоговый орган обязан принять решение о возмещении НДС не позже чем
через семь дней после окончания "камералки" (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 176 НК). Об обнаруженных нарушениях составляется акт камеральной
проверки, на который налогоплательщик может представить свои возражения (п. 1 ст. 100 НК). По результатам рассмотрения акта и таких возражений и других
материалов проверки принимается итоговое решение по проверке о привлечении
хозяйствующего субъекта к ответственности или об отказе от такового. И только
одновременно с этим принимается одно из следующих решений: о возмещении суммы
НДС в полном объеме или об отказе в нем полностью либо о частичном возмещении и
частичном отказе (п. 3 ст. 176 НК).
Подлежащую
возмещению из бюджета сумму налога налогоплательщик вправе:
- зачесть в счет
будущих платежей по НДС и иным федеральным налогам;
- вернуть на
расчетный счет.
Правда, прежде
всего сумма возмещения засчитывается в счет погашения недоимки, задолженности
налогоплательщика по пеням и штрафам по НДС и иным федеральным налогам. Такой
зачет инспекция проводит самостоятельно. Волеизъявления налогоплательщика в
данном случае не нужно (п. 4 ст. 176 НК). Зачет в счет будущих платежей или возврат производится только на
сумму, оставшуюся после погашения недоимки и (или) задолженности.
Итак, по итогам
"камералки" НДС возмещен. Зачтен в счет будущих платежей или
возвращен на расчетный счет налогоплательщика. Но через пару лет
соответствующий налоговый период становится предметом выездной налоговой
проверки. И по итогам ревизии инспекторы приходят к выводу, что НДС был заявлен
к возмещению необоснованно. В такой ситуации Федеральная налоговая служба еще в
Письме от 29 августа 2011 г. N АС-4-2/14018 рекомендовала своим сотрудникам
в описательной части решения по итогам проверки указывать соответствующую сумму
налога, а в резолютивной части - предлагать налогоплательщику уплатить ее в
бюджет (Письмо ФНС). А Президиум ВАС РФ в Постановлении от 31 января 2012 г. N 12207/11 признал доначисление НДС в подобных
обстоятельствах правомерным.
Более того,
какие-либо споры на этот счет были исчерпаны с вступлением в силу 24 августа
2013 г. Закона от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ. С этого момента в Налоговом кодексе
прямо закреплено, что в случае обнаружения в ходе проверки суммы налога,
излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении по итогам
ревизии таковая сумма признается недоимкой (п. 8 ст. 101 НК). При этом недоимкой она признается со дня фактического получения
налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия
решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы
налога).
Таким образом, все
доводы о том, что по своей природе излишне возмещенный НДС недоимкой не
является, поскольку не представляет собой не уплаченного в срок налога,
потеряли какие-либо основания. Но позволяет ли такая недоимка налоговикам
начислять налогоплательщику пени? Ведь пени - это денежная сумма, которую
налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налога в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Между
тем об обязанности вернуть в бюджет необоснованно возмещенный НДС в
рассматриваемой ситуации налогоплательщик узнает только по итогам выездной
проверки.
Решением о
привлечении общества к ответственности среди прочего ему было предложено
уменьшить НДС, предъявленный к возмещению в прошлые периоды. Вышестоящий
налоговый орган это решение утвердил. При этом компании было вручено требование
об уплате не только самой суммы НДС, но и пеней. Пени организация перечислила,
но обратилась в ИФНС с заявлением об их возврате. Инспекция вернула переплату
лишь частично. Бездействие налоговиков и отказ в возврате пени в полном объеме
общество обжаловало в ФНС, но жалобы остались без удовлетворения. Тогда
компания обратилась в суд с заявлением о признании незаконным требования об
уплате пени и обязании ИФНС вернуть оставшуюся сумму. В последней части в суде
первой и апелляционной инстанций организация преуспела. Впрочем, в признании
требования об уплате пени незаконным было отказано не по существу, а в связи с
пропуском обществом срока на обращение в суд.
Так или иначе,
судьи посчитали, что признание необоснованным принятия к вычету НДС не
увеличило налоговых обязательств общества. Дело в том, что размер налоговых
вычетов по НДС за период начисления пени у компании многократно превышал налог
к уплате. В таких условиях, пришли к выводу судьи, частичный отказ в возмещении
НДС не мог привести и не привел к возникновению обязанности по его уплате в
бюджет.
Однако ФАС
Московского округа решение суда первой инстанции и постановление суда
апелляционной инстанции отменил и в удовлетворении заявленных обществом
требований отказал. Сославшись на Постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. N 12207/11, судьи указали, что
суммы НДС, восстановленные к уплате по результатам выездной проверки, ранее
незаконно возмещенные инспекцией, являются недоимкой, на которую начисляются
пени в общем порядке. И Верховный Суд данную позицию поддержал.
Как указали
представители ВС, правовое значение в данном случае имеет только фактическое
получение налогоплательщиком средств посредством возмещения налога в форме
возврата (зачета). Имел ли он право на такое возмещение за соответствующий налоговый
период для решения вопроса о наличии либо отсутствии у него недоимки, в
рассматриваемых обстоятельствах роли уже не играет.
При этом налоговое
обязательство состоит в том, что налогоплательщик обязан уплатить определенный
налог, установленный законом. А неуплата его в срок должна быть компенсирована
погашением задолженности по такому обязательству, а также полным возмещением
ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога.
Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель
вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь казны в
результате недополучения налоговых сумм в срок (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П).
В связи с этим
судьи ВС посчитали, что определение Налоговым кодексом недоимки как суммы налога, не уплаченного в срок, не препятствует
начислению пеней на сумму неправомерно возмещенного НДС. Иной правовой подход,
исключающий применение указанной меры, обеспечивающей полную и своевременную
уплату в бюджет налога, приводит к нарушению баланса публичных и частных
интересов в случае неправомерного изъятия из бюджета денежных средств.
А.Коловатов
Подписано в печать
01.12.2014
Комментариев нет:
Отправить комментарий