Как сохранить право на спецрежим?

"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2014, N 6

Преимущества спецрежимов очевидны. Самое существенное из них - это налоговая экономия. Вместо нескольких налогов на традиционной системе (НДС, налогов на прибыль и на имущество) небольшие компании и предприниматели платят единый налог (на УСНО, ЕНВД или на патенте). Но в процессе деятельности бизнес растет и сохранить свое право на спецрежим непросто. Предлагаем вниманию читателей ряд спорных ситуаций, которые разрешались как в досудебном, так и в судебном порядке.

Можно ли убавить площадь за счет санузлов?

Одним из условий уплаты ЕНВД с доходов от оказания услуг по временному размещению и проживанию является непревышение 500 кв. м общей площади помещений, используемых для оказания названных услуг. При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и др.), а также площадь административно-хозяйственных помещений (ст. 346.27 НК РФ).

При строительстве зданий и помещений для размещения гостей налоговые ограничения не учитываются, так как законодательство периодически меняется, да и профиль самой компании может измениться. Поэтому понятно, соблюдается ли условие для применения спецрежима, становится по факту, когда объекты уже введены в эксплуатацию и используются.

В итоге иногда налогоплательщиков выводят на чистую воду не в связи с неправомерным применением спецрежима, а по факту занижения налога путем неправомерного уменьшения физического показателя (площади), влияющего на "вмененные" налоговые обязательства.

Учитывая, что сейчас действует досудебный порядок урегулирования разногласий с налоговиками, хозяйствующим субъектам приходится обжаловать решения ревизоров в вышестоящем налоговом органе. Пример - Решение УФНС от 05.02.2014 по одному из субъектов РФ. Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло предпринимательскую деятельность:

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту;

- по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м.

Доходы от указанных видов деятельности облагаются ЕНВД, что, как выяснилось, было обоснованно. Площади объектов общественного питания и гостиничного обслуживания были меньше установленных ограничений. Но и они были занижены при расчете налога. Для оказания услуг по временному размещению и проживанию арендовались помещения и при этом "вмененный" налог уплачивался не со всей площади, а с ее части за вычетом метров санузлов. Позиция налогоплательщика явно шла вразрез с тем, что оказание услуг по временному размещению и проживанию с использованием только части гостиничного номера, без аренды имеющихся санузлов, невозможно.

Сказанное подтверждали фактические обстоятельства. Согласно поэтажному плану и экспликации к нему на первом этаже помещения расположены гостиничные номера, оснащенные индивидуальным санузлом и коридором. Других мест общего пользования (санузлов) на этаже нет. Согласно п. 2.5 ГОСТ Р 51185-2008 "Туристические услуги. Средства размещения. Общие требования" <1> номер - это одна или несколько комнат с мебелью, оборудованием и инвентарем, необходимыми для временного проживания. Это подтверждала и информация на сайте налогоплательщика, который предлагал гостям все номера с собственным санузлом, феном, шампунем, гелем для душа, письменным столом, шкафом, телефоном, ЖК-телевизором.

--------------------------------

<1> Утвержден Приказом Ростехрегулирования от 18.12.2008.

Таким образом, коридором и санузлом, находящимися в гостиничном номере, пользуются только размещенные в нем жильцы, а не все проживающие в гостинице лица, следовательно, их нельзя отнести к помещениям, предназначенным для общего пользования. А значит, при расчете налога нужно учитывать всю площадь номера, включая находящиеся в нем санузел и коридор. Таков вердикт вышестоящего налогового органа, согласитесь, не лишенный оснований. Будет ли решение оспорено в судебном порядке, трудно сказать: сумма налоговых претензий не настолько велика, чтобы спор оказался принципиально значимым. Пока что апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

А что если площади переписывать на родственников?

Опытные налоговики смогут найти убедительные доказательства занижения налоговой базы при применении специального режима, что подтверждается Постановлением ФАС УО от 16.05.2014 N Ф09-2365/14. Налоговикам удалось вывести на чистую воду предпринимателя, который по документам разделил недвижимость между родственниками и, исходя из этого, уплачивал ЕНВД только со своей площади при оказании услуг по временному размещению и проживанию. Напомним: к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект, содержащие необходимую информацию о его назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений, информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом (договор аренды нежилого помещения или его части, договор купли-продажи), планировку помещений, а также технический паспорт, планы, схемы, экспликации и т.п. Предприниматель не учел, что список документов открыт, и считать площадь можно не только исходя из данных свидетельства о праве собственности на объект. В подтверждение того, что налогоплательщик использовал большие площади по сравнению с теми, которые указывались в отчетности, ревизоры представили договоры найма жилого помещения, заключенные предпринимателем с нанимателями, журнал регистрации отдыхающих, подтверждающий фактическое использование отдыхающими комнат на всех этажах, право на которые зарегистрировано за предпринимателем и за членами его семьи.

Налоговики основательно подготовили доказательную базу, опросив свидетелей, проведя встречные проверки контрагентов предпринимателя и даже проверочную закупку, да и на сайте предприниматель рекламировал оказание услуг по временному размещению и проживанию на площадях всего жилого дома, а не только той части, которая за ним зарегистрирована в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество. Проще говоря, имел место семейный бизнес, с доходов от которого ЕНВД должен платиться в полном объеме, а не в той части, которая по документам относится к члену семьи, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя.

Помимо вопроса по уплате ЕНВД, в данном деле был спорный вопрос по патенту, который предприниматель получил при смене одного специального налогового режима на другой, и как раз насчет патента решение было вынесено в пользу налогоплательщика. Причина в том, что плата за патент производится по иным правилам, чем уплата ЕНВД. В частности, патенты выданы предпринимателю для вида деятельности по передаче жилых помещений во временное владение и (или) пользование собственников без указания площадей жилого дома. По идее патент следует получать на всех членов семьи, но зачем, если предприниматель вправе оказывать услуги с привлечением наемных работников?

Члены семьи к ним не относятся, однако Семейный кодекс не вводит запрет на использование родителями - законными представителями несовершеннолетних детей имущества ребенка и при таком использовании никакого особого правового режима не существует (в части заключения каких бы то ни было договоров на пользование имуществом), но при этом с родителей не снимается обязанность по соблюдению налогового законодательства в части исчисления и своевременной уплаты установленных законами налогов.

В силу п. 4 ст. 60 СК РФ дети и родители, проживающие совместно, могут пользоваться имуществом друг друга по взаимному соглашению, следовательно, родителем правомерно использовались в предпринимательской деятельности все площади жилого дома и в соответствии с выданными патентами уплачивался налог. Доначислять иные налоги с использования в патентной деятельности имущества членов семьи (в частности, детей) налоговики не вправе, так как это бы фактически означало применение двойной системы налогообложения по одному объекту недвижимости и по одной и той же деятельности, что налоговым законодательством не предусмотрено.

Законно ли дробление гостиничного бизнеса?

Для представителей гостиничного бизнеса выгодным окажется еще один специальный режим - "упрощенка". Для его применения установлены различные ограничения, обойти которые можно попробовать с помощью так называемого дробления бизнеса. В итоге налогоплательщик получает налоговую выгоду. Если она законна, то негативных последствий нет, если же выгода незаконная, то налогоплательщику могут быть доначислены налоги.

Как же "раздробить" гостиничный бизнес? Очень просто: достаточно на месте одного юридического лица организовать несколько "дружественных" компаний, сдавая им в аренду площади для проживания, которые впоследствии предоставляются арендаторами для временного размещения и проживания постояльцев. Такие действия налогоплательщика оценивались в Постановлении ФАС ЗСО от 06.07.2012 N А46-12149/2011. Решение делить гостиничный бизнес было принято в целях соблюдения условий применения УСНО.

Суд счел получение налоговой выгоды незаконным, так как образование новых организаций и перевод в них работников носили формальный характер. Это подтверждается тем, что во всех компаниях гостиничного холдинга была единая бухгалтерская и кадровая служба, место получения зарплаты работниками при переходе во вновь созданные организации не изменилось. Во вновь созданных организациях в основном работали одни и те же люди (на постоянной основе и по совместительству), работавшие в исходной (базовой) компании, при этом трудовые функции персонала остались прежними. Было также установлено, что появившиеся "дружественные" фирмы делили между собой расходы, связанные с оплатой услуг связи, услуг по обеспечению контрольно-пропускного режима, по обслуживанию пожарной сигнализации, по техобслуживанию лифтов, по стирке белья, что не свидетельствует о ведении ими самостоятельной хозяйственной деятельности.

Перевод гостиничного бизнеса во вновь созданные организации с тем же основным видом деятельности, последующий возврат к основному виду деятельности (после получения возможности применения упрощенной системы налогообложения) и одновременное прекращение деятельности вновь созданных организаций свидетельствуют о наличии схемы минимизации налоговых обязательств. Гостиничный бизнес был формально разделен в отсутствие "деловой" цели ради получения налоговой выгоды через применение льготного режима налогообложения (УСНО) взамен уплаты в бюджет налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество.

Налогоплательщик пытался доказать наличие деловой цели: отказ от предоставления гостиничных услуг и выбор вида деятельности по сдаче принадлежащего ему имущества (здания гостиницы) в аренду вновь созданным организациям и получения постоянного дохода от аренды был связан с необходимостью выполнить подготовительный этап реконструкции здания без привлечения иных источников финансирования. Вместе с тем суду не представлено доказательств экономического обоснования выбора иного вида деятельности и преследуемой цели - реконструкции здания для увеличения получаемой прибыли. Такие документы, как бизнес-планы, градостроительный план, иные строительные расчеты, сами по себе без какого-либо экономического обоснования не подтверждают эффективности преследуемой цели, а свидетельствуют лишь о намерении организации, не более того. В итоге налогоплательщик вместо налоговой выгоды получил налоговое обременение в виде штрафных санкций, с правомерностью которых согласилась Коллегия ВАС в Определении от 08.10.2012 N ВАС-12859/12.

Но есть и положительные для представителей гостиничного бизнеса решения, например Постановление ФАС УО от 28.09.2012 N Ф09-8771/12 <2>: налогоплательщику в ситуации, аналогичной рассмотренной выше, удалось убедить судей в неформальном разделении гостиничного бизнеса, наличии деловой цели, самостоятельной деятельности контрагентов, пользующихся преимуществами спецрежима.

--------------------------------

<2> Подробнее об этом решении рассказывалось в статье Е.Н. Саяпиной "Дробление гостиничного бизнеса: оптимизация или минимизация налогообложения?", N 2, 2013.

Бар и ресторан: вместе или раздельно?

Услуги общественного питания - сегодня один из неотъемлемых сервисов гостиниц и отелей. По этим услугам также может уплачиваться ЕНВД, причем площадь зала обслуживания посетителей не должна превышать 150 кв. м. Указанное ограничение несложно соблюсти на одном объекте, но в гостинице их может быть несколько. Например, ресторан и бар, причем необязательно они будут находиться рядом. Ревизоры в таком случае могут объединить площади объектов и указать на неправомерное применение "вмененки", если суммарный показатель превышает ограничение по площади. Как показывает Постановление ФАС ДВО от 14.05.2013 N Ф03-988/2013, такие претензии не беспочвенны и могут обернуться для владельцев ресторана и бара доначислением налогов из-за неправомерного применения спецрежима.

Для оказания услуг общественного питания налогоплательщик-общество использовал помещения, расположенные на первом этаже здания гостиницы (ресторан) и под ним в подвальном помещении (бар). Несмотря на отдельные входы, налоговики посчитали, что конструктивно помещения друг от друга не обособлены, расположены в одном объекте недвижимости и в целях применения гл. 26.3 НК РФ являются одним объектом организации общественного питания общей площадью зала обслуживания посетителей свыше 150 кв. м.

Понятие "конструктивно не обособленные друг от друга помещения, расположенные в одном объекте недвижимости" существует в строительной практике и означает, что данные помещения размещены в конструктивно едином объекте технологически единого здания или сооружения, объединенного единым технологическим назначением, характером использования. При этом каждое из них физически не может существовать отдельно от другого, поскольку основные несущие конструкции такого здания едины (фундаменты, несущие стены, перекрытие и покрытие), используются совместно.

В данном деле спорные помещения размещены в конструктивно едином объекте технологически единого здания или сооружения, объединенного единым технологическим назначением, характером использования (предоставление гостиничных услуг и услуг общественного питания). В итоге ресторан и бар в гостинице признаны единым объектом, имеющим два зала обслуживания, находящиеся друг над другом, площадь которых в совокупности превышает 150 кв. м, что не позволяет применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Следовательно, налоговый орган на законных основаниях своим решением признал общество плательщиком налогов по общей системе налогообложения.

К чему может привести реализация недвижимости?

Пожалуй, данная операция является рисковой с точки зрения налогообложения при применении любого специального режима, в том числе "упрощенки". Представим ситуацию. Здание гостиницы реализовано в рамках исполнительного производства. Сумма такая, что близка к ограничению всего разрешенного годового оборота "упрощенца". Нужно ли организации переходить в спешном порядке на общий режим налогообложения? Владелец проданного здания посчитал, что не нужно, приводя в свою защиту следующие аргументы (см. Постановление ФАС ВСО от 18.09.2013 N А69-2118/2012).

Поступившая на расчетный счет сумма от службы судебных приставов не относится к доходам отельера, поскольку он не являлся стороной сделки. Денежные средства - это компенсация за выбытие имущества из собственности, а не доход от реализации.

Но налоговики и судьи заняли иную позицию: действия судебного пристава-исполнителя по наложению ареста на спорное недвижимое имущество и последующее направление его на реализацию путем организации торгов осуществлены в пределах соответствующих полномочий судебного пристава-исполнителя и законны.

В операции, не признаваемые реализацией в целях налогообложения и приносящие доход, не учитываемый при расчете налога, не входит реализация имущества в рамках исполнительного производства. Поэтому денежные средства, полученные от реализации здания гостиницы, пускай и в ходе исполнительного производства, являются экономической выгодой для налогоплательщика и признаются его доходом (ст. 41 НК РФ). Нормами налогового законодательства не установлен особый порядок исчисления доходов для тех организаций, имущество которых было реализовано на торгах в целях погашения задолженности по обязательствам налогоплательщика.

Единственное, что мог сделать налогоплательщик, - это уменьшить полученные от продажи здания гостиницы доходы на его остаточную стоимость. Но даже в этом случае размер полученных доходов за вычетом понесенных расходов превысил установленный лимит, в связи с чем налоговая инспекция сделала правильный вывод об утрате отельером права на применение специального налогового режима и начислила налоги по общей системе налогообложения. Таким образом, в данном деле реализация недвижимости, пусть и не добровольная, а принудительная, привела к тому, что налогоплательщик утратил право на применение специального режима. Отельерам это стоит взять на заметку.

С.Н.Гордеева

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

20.11.2014