Налоги: бухгалтерский учет

"Практический бухгалтерский учет", 2015, N 2

Примечание. Все организации, ведя предпринимательскую деятельность, обязаны уплачивать те или иные налоги. Порядок отражения большинства налогов в бухгалтерской отчетности не установлен. Существует лишь Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которым прописана методология учета начисления и уплаты налога на прибыль.

Налог на прибыль

Напомним, что в целях ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (УР) (условный доход (УД)) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на действующую на отчетную дату ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (п. 20 ПБУ 18/02).

Текущим налогом на прибыль в целях ПБУ 18/02 признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

В целях ПБУ 18/02:

- под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02);

- отложенным налоговым активом - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 14 ПБУ 18/02);

- отложенным налоговым обязательством - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02).

Организация может использовать один из способов определения величины текущего налога на прибыль:

- на основе сформированных в бухгалтерском учете данных условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Получаемая при этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предписывает отражать:

- на счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года - также и суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам";

- на счете 09 "Отложенные налоговые активы - указанные активы в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату;

- по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" - указанные обязательства в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

При этом в бухгалтерском учете осуществляются следующие проводки:

Дебет 99, субсчет "Условный расход (условный доход)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Условный расход (условный доход)",

- начислен условный доход по налогу на прибыль;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)",

- начислен постоянный налоговый актив;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- начислен отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Дебет 09

- частично (полностью) погашен отложенный налоговый актив в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- начислено отложенное налоговое обязательство, уменьшающее величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- частично (полностью) погашено отложенное налоговое обязательство в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Примечание. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

В отчете о финансовых результатах (форма утв. Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) рассматриваемые величины отражаются в итоговом блоке, состоящем из пяти строк (см. образец). По строке 2410 приводятся сведения о текущем налоге на прибыль. Эта величина должна соответствовать сумме данного налога, приведенного по строке 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль - всего" листа 02 "Расчет налога на прибыль" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 г. (форма декларации утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@).

Образец

Пояснения	Наименование показателя	Код строки	За 2014 г.	За 2013 г.
	Текущий налог на прибыль	2410
	в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)	2421
	Изменения отложенных налоговых обязательств	2430
	Изменения отложенных налоговых активов	2450
	Прочее	2460

При формировании текущего налога на прибыль по данным бухгалтерского учета по строке 2410 приводится в круглых скобках разница между суммарными оборотами по дебету и кредиту счета 68. Учитываются при этом обороты по счету 68 в корреспонденции со счетами 09, 77, 99, субсчета "Условный расход (доход)" и "Постоянные налоговые обязательства (активы)"; упомянутые же операции в корреспонденции со счетами 51 и 99 по иным субсчетам не берутся во внимание.

При заполнении строк 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" и 2450 "Изменение отложенных налоговых активов" указывается разница между начисленными и списанными отложенными налоговыми обязательствами и активами. Для этого сравниваются обороты по дебету и кредиту счетов 77 и 09 за отчетный год.

Если кредитовый оборот по счету 77 превышает дебетовый, то разница по отложенным налоговым обязательствам отражается по строке 2430 в круглых скобках (со знаком "-"). При превышении же дебетового оборота по этому счету над кредитовым их разница приводится по строке 2430 в обычном порядке (без круглых скобок, со знаком "+").

Аналогия прослеживается и в части отложенных налоговых активов. Если дебетовый оборот по счету 09 превышает кредитовый, то разница по строке 2450 указывается в обычном порядке со знаком "+". При превышении же кредитового оборота по этому счету над дебетовым их разница заносится по строке 2450 в круглых скобках (со знаком "-").

Отметим, что данные об остатках на счетах 09 и 77 приводятся по строкам 1180 "Отложенные налоговые активы" и 1420 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Правильное указание знака перед суммами изменений ОНО и ОНА поспособствует корректному указанию в отчете о финансовых результатах показателя чистой прибыли (строка 2400).

Чистая прибыль в отчете о финансовых результатах определяется из следующего выражения:

,

где  - чистая прибыль (строка 2400);  - бухгалтерская прибыль до налогообложения (строка 2300); ТН - текущий налог на прибыль (строка 2410);  - изменение отложенных налоговых обязательств (строка 2430);  - изменение отложенных налоговых активов (строка 2450);  - прочие расходы, осуществленные за счет прибыли (строка 2460).

Примечание. В оборот по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", включается корреспонденция со счетом 51 "Расчетные счета", а также со счетом 99 в связи со штрафами и т.п. (их заносят по строке 2460 "Прочее").

Чистая прибыль в учете - это сальдо счета 99, которое определяется из выражения:

,

где  - бухгалтерская прибыль до налогообложения (обороты Дебет 90-9, 91-9 Кредит 99);  - налог на бухгалтерскую прибыль (стр. 2300 x 20%); ПНО - совокупность постоянных налоговых обязательств (Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"); ПНА - совокупность постоянных налоговых активов (Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99).

Результат (чистая прибыль) в обоих случаях получается одинаковым, потому что налог на "налоговую" прибыль с учетом корректировок на ОНА и ОНО равен налогу на бухгалтерскую прибыль с учетом корректировок на ПНА и ПНО. Для проверки можно подставить в формулу, по которой рассчитывается чистая прибыль для отчета о прибылях и убытках, вместо текущего налога на прибыль контрольное соотношение, приведенное в ПБУ 18/02: . При подстановке выражения для ТН:

получаем равенство:

.

Опять же повторимся: показатель по строке 2410 отчета о финансовых результатах должен совпасть с суммой налога, указанной по строке 180 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Нормы ПБУ 18/02 предусматривают отражение в бухгалтерском балансе суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога на прибыль в качестве дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога (абз. 2 п. 23 ПБУ 18/02).

Сумма переплаты (доплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, при этом отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль) (абз. 5 п. 22 ПБУ 18/02).

Если же переплата налога возникла по причине ошибочного заполнения платежного поручения, нет необходимости отражать ее в отчете о финансовых результатах отдельной строкой (это не расход). Данную переплату следует показать в бухгалтерском балансе в составе оборотных активов как дебиторскую задолженность бюджета перед организацией. Это, в свою очередь, позволит уменьшить сумму налога, подлежащую перечислению в следующие периоды.

Налоги при спецрежимах

Многие организации воспользовались возможностью использования специальных налоговых режимов, перейдя на упрощенную систему налогообложения или на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. "Упрощенцами" уплачивается налог в связи с использованием данной системы налогообложения, "вмененщиками" - единый налог.

В бухгалтерском балансе при УСН начисленный налог отражается так же, как было рассмотрено выше в части налога на прибыль, - в составе краткосрочной кредиторской задолженности.

В отчете о финансовых результатах отдельной позиции для указания налога, уплачиваемого при использовании "упрощенки", нет.

Финансовый результат отчетного периода в бухгалтерском балансе согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РФ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения (п. 83).

Выше приводилось, что при начислении налога на прибыль счет 68 кредитуется на сумму, причитающуюся к уплате в бюджет по налоговой декларации, в корреспонденции со счетом 99.

Исходя из экономической сущности для "упрощенцев" уплачиваемый налог - это аналог налога на прибыль, который зависит от доходов или разницы между суммами полученных доходов и осуществленных расходов:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу, уплачиваемому при УСН", Кредит 99

- начислен налог по УСН.

И тогда в отчете о финансовых результатах сумму исчисленного налога логично указать там, где приводятся данные по налогу на прибыль, - по строке 2410.

Можно, конечно, отразить налог, уплачиваемый при УСН, по строке 2460 "Прочее". Но в этом случае однозначно потребуется привести пояснения к данным этой строки, поскольку без них пользователи отчетности не смогут понять, что же за ними стоит. Строка же, по которой указывается основной налог с предпринимательской деятельности, в этом случае оказывается незаполненной. И это однозначно вызовет вопрос у пользователей отчетности.

Как видим, если организацией не уплачивается налог на прибыль, а расчет с бюджетом осуществляется налогом, исчисляемым в связи с использованием УСН, то его сумма и есть тот расход, который следовало бы показать по строке 2410 отчета о финансовых результатах.

Если организация уплачивает только ЕНВД, то применимо вышеприведенное в части отражения в учете и отчетности налога, уплачиваемого при УСН. Разница лишь в том, что "вмененный" налог определяется не по доходам (с разницы между доходами и расходами), как при УСН, а исходя из физического показателя по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленного за налоговый период, величины базовой доходности, характеризующей данный вид деятельности, корректирующих коэффициентов (К1 и К2) и ставки налога (15%) (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).

Поэтому "вмененщик" может показать суммы данного налога в отчетности там же, где указывают налог на прибыль организации, применяющие общий режим налогообложения, - по строке 2410 отчета о финансовых результатах. При этом причитающаяся к уплате согласно налоговой декларации по ЕНВД сумма налога отражается проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕНВД", Кредит 99

- начислен к уплате ЕНВД.

А поскольку налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ), то по строке 2410 отчета о финансовых результатах за год приводится совокупность причитающихся к уплате сумм налога, указанных в декларациях по ЕНВД за каждый квартал года.

Совмещение режимов

Организация может совмещать несколько режимов налогообложения, например УСН и ЕНВД.

"Упрощенцы", перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Аналогичная норма существует и в гл. 26.3 НК РФ. "Вмененщики", осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В бухгалтерском учете отдельно должны отражаться налоги по каждому из спецрежимов. Для этих целей можно воспользоваться открытыми к счету 68 субсчетами: "Расчеты по ЕНВД" и "Расчеты по налогу, уплачиваемому при УСН". Но перед этим аналогичные субсчета следует открыть и по счетам учета материально-производственных запасов, товаров, основного производства, а также финансового результата.

В отчете о финансовых результатах при совмещении "вмененки" и "упрощенки" по соответствующим строкам приводятся совокупные суммы доходов и расходов. Выше приводилось, что для отражения налогов, фактически уплачиваемых из прибыли, существует две строки - 2410 и 2460. Указывать налоги, исчисленные при УСН и ЕНВД, в разных строках несколько нелогично, поскольку пользователи отчетности однозначно будут отдавать приоритет тому налогу, сумма которого будет указана по строке 2410. Один из налогов в таком случае к тому же станет прочим платежом, а это не совсем корректно. Поэтому логичнее будет отразить по строке 2410 совокупность сумм налогов, уплачиваемых при использовании УСН и ЕНВД.

При совмещении же ЕНВД с общим режимом налогообложения также необходимо ведение раздельного учета доходов и расходов. В отчете о финансовых результатах налог на прибыль указывается там, где ему отведено для этого место, - по строке 2410, сумму ЕНВД можно указать по строке 2460, дав при этом необходимые пояснения к этой строке. Хотя при таком отражении налогов наблюдается некоторая непоследовательность в действиях: доходы и расходы приводятся в совокупности, а налоги - раздельно.

Иные налоги

Организации, имеющие движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признаются плательщиками налога на имущество организаций, что обязывает их исчислять и уплачивать данный налог.

В бухгалтерском балансе обязательства по данному налогу отражаются в составе краткосрочных - так же как кредиторская задолженность по вышеперечисленным налогам, поскольку экономическая сущность задолженности по налогу на имущество организаций и налогу на прибыль, к примеру, одинакова: это долг, который организация должна погасить перед бюджетом в ближайшее время.

Подтверждает это и Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Обязательством согласно п. 7.3 Концепции считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. Обязанность по уплате налога на имущество возникает исходя из требований налогового законодательства, а значит, это обязательство. Причем оно является текущим, поскольку подлежит погашению в сроки для уплаты налога и авансовых платежей по налогу, установленные законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). А они обычно определены в пределах трех месяцев после окончания налогового периода и одного месяца после окончания отчетных периодов.

В девяностых годах ст. 8 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предписывала исчисленную сумму налога вносить в виде обязательного платежа в бюджет с отнесением затрат на финансовые результаты деятельности предприятия. Организации, используя действующий на тот момент План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56), при исчислении налога на имущество осуществляли следующую запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", Кредит 80 "Прибыли и убытки"

- начислен налог на имущество.

При введении же Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) начисление налога на имущество стало сопровождаться проводкой:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", Кредит 91-2

- начислен налог на имущество.

Следование предписанному относило расходы по уплате данного налога к прочим.

В конце же нулевых годов Минфин России, сославшись на Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), согласно которому расходы организации, связанные с изготовлением продукции и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг и отвечающие определению расходов организации, являются расходами по обычным видам деятельности, посчитал, что суммы налога на имущество организаций, уплаченные (подлежащие уплате) налогоплательщиком, формируют его расходы по обычным видам деятельности (Письмо Минфина России от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16).

Начисленную организацией по налоговой декларации (расчету) сумму налога (авансового платежа) на имущество предлагалось отражать в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",

- начислен налог на имущество (авансовый платеж по налогу).

Выбор счета учета косвенных расходов вполне логичен, тем более если у организации имеется разное облагаемое имущество, используемое как для производственных целей, так и для общих нужд и управления предприятием. Ведь общехозяйственные расходы распределяются между счетами основных производств и объектами калькулирования, и это позволяет вполне объективно распределить суммы налога.

Торговые организации вместо счета 26 для учета сумм налога на имущество вправе использовать счет 44 "Расходы на продажу", на котором обобщается информация обо всех издержках обращения, связанных с основными видами деятельности:

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество",

- начислен налог на имущество (авансовый платеж по налогу).

Использование при начислении налога на имущество счета 26 позволяет их отнести к управленческим расходам. Управленческие же расходы организации могут ежемесячно (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов):

- списываться в качестве условно постоянных в дебет счета 90-2;

- либо включаться в себестоимость продукции, работ, услуг.

При втором варианте они списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Выбранный вариант их учета прописывается в учетной политике организации.

При единовременном списании управленческих расходов на счет 90-2 они в Отчете о финансовых результатах целиком (в том числе и уплаченный налог на имущество) отражаются по строке 2220 с таким названием.

При включении же управленческих расходов в себестоимость продукции, работ, услуг их суммы будут учитываться при формировании показателя "Себестоимость продаж" отчета о финансовых результатах (строка 2120).

Если же организация в учете налога на имущество придерживалась рекомендаций девяностых годов, то начисленная сумма налога войдет составляющей в показатель "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (строка 2350).

Приведенные выше рассуждения можно распространить и на иные уплачиваемые организацией налоги и сборы: транспортный налог, земельный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, налог на игорный бизнес, государственную пошлину и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Косвенные налоги

Порядок отражения расчетов по косвенному налогу несколько отличается от приведенного выше, так как источником его начисления служат продажи. В бухгалтерском учете и отчетности расчеты показываются за вычетом предъявленного покупателям НДС.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.

Выручка от продаж товаров, продукции, работ, услуг в отчете о финансовых результатах приводится за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка) (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)).

Налог на добавленную стоимость отражается в бухгалтерском балансе в составе как активов, так и пассивов. В частности, в балансе в разд. II "Оборотные активы" имеется отдельная строка 1220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По данной строке отражается остаток сумм НДС, которые контрагенты предъявили организации к оплате при приобретении ею товаров (работ, услуг) и которые организация на конец отчетного периода не приняла к вычету и не включила в стоимость приобретенных активов или в состав расходов. Этот остаток учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Остаток на счете 19 на конец отчетного периода может возникать:

- при непоступлении счета-фактуры от продавца за приобретенные товары, работы, услуги (п. 1 ст. 169 НК РФ);

- при совершении экспортных операций (п. 3 ст. 172 НК РФ);

- при производстве товаров с длительным производственным циклом (п. 7 ст. 172 НК РФ);

- при уплате НДС налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- при осуществлении расходов, нормируемых в целях налогообложения прибыли, когда на конец отчетного периода они не учтены полностью в составе расходов, но существует вероятность, что до конца года у организации возникнет право на признание их в целях налогообложения прибыли и, соответственно, право на вычет "входного" НДС по ним (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Отнесение "входного" НДС к активам вполне логично. Ведь активами согласно п. 7.2 упомянутой Концепции считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Актив среди прочего может быть использован для погашения обязательства. Как раз это и имеет место в части НДС, который предъявляется организации поставщиками и подрядчиками и ставится к вычету, то есть уменьшает в будущем обязательства по уплате данного налога.

Помимо налога в бухгалтерском балансе показывается задолженность, которая его включает. Задолженность же может быть как перед контрагентами, так и перед самой организацией.

При реализации товаров (работ, услуг) долг покупателя до момента его уплаты отражается в активе баланса, а задолженность по НДС - в пассиве:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- начислена сумма НДС со стоимости отгруженных товаров.

Напомним, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов (п. 34 ПБУ 4/99).

Задолженность же организации за поставленные товары, работы, услуги, сопровождаемая проводками:

Дебет 20 Кредит 60

- оказанные услуги учтены в расходах по обычным видам деятельности;

Дебет 19 Кредит 60

- выделена сумма НДС, предъявленная исполнителем услуг, -

отражается в пассиве баланса как краткосрочная кредиторская задолженность в общей ее сумме.

При перечислении предоплаты в счет поставляемых товаров, работ, услуг у организации возникает дебиторская задолженность:

Дебет 60 Кредит 51

- перечислены денежные средства за поставляемые товары.

При получении от продавца счета-фактуры по предоплате с выделенной суммой НДС организация в силу п. 12 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную с этой предоплаты, при наличии (п. 9 ст. 172 НК РФ):

- документов, подтверждающих перечисление предоплаты;

- условия в договоре о ее перечислении.

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "НДС с авансов выданных",

- принята к вычету сумма НДС с выданной предоплаты.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01) предлагалось дебиторскую задолженность по уплаченным авансам (предварительной оплате) отражать в бухгалтерском балансе в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством.

И обосновали чиновники это тем, что погашение обязательства стороны, получившей аванс (предварительную оплату), в установленном договором порядке заключается в поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав). Исходя из требований налогового законодательства в части уплаты и возмещения НДС величина обязательств, подлежащих погашению, не включает сумму налога.

Оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам, как видим, должна отражаться в бухгалтерской отчетности не на сумму, которая была уплачена, а на величину, по которой будут оцениваться приобретаемые товары, работы, услуги. Они как раз и оприходуются в размере суммы договора за минусом НДС, который предъявлен (или может быть предъявлен в будущем) к вычету.

При получении предварительной оплаты в бухгалтерском учете продавца возникает кредиторская задолженность, так как на этот момент еще не выполняются условия по признанию дохода, указанные в п. 3 ПБУ 9/99. Начисленный с предоплаты НДС увеличивает задолженность перед бюджетом (счет 68), корреспондируя при этом с активным счетом (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"):

Дебет 51 Кредит 62

- поступила предоплата в счет поставки товаров;

Дебет 76, субсчет "НДС с поступивших авансов", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- исчислен НДС с поступившей предоплаты.

По аналогии с дебиторской задолженностью при получении организацией оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этой организацией товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) кредиторская задолженность отражается в бухгалтерском балансе также в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей уплате (уплаченной) в бюджет в соответствии с налоговым законодательством.

Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011) (утв. Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н) предписывает отражать в отчете о движении денежных средств (Приложение N 2 к упомянутому Приказу Минфина России N 66н) некоторые денежные потоки свернуто. К таковым отнесены денежные потоки, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Среди примеров таких денежных потоков указаны косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещение из нее (пп. "б" п. 16 ПБУ 23/2011).

Предлагаемое можно представить следующим выражением:

,

где  - "свернутая" сумма НДС;  - сумма НДС, полученная от покупателей;  - сумма НДС, уплаченная поставщикам;  - сумма НДС, перечисленная в бюджет;  - сумма НДС, принятая к вычету.

Положительная разница указывается в отчете о движении денежных средств по строке прочих поступлений, отрицательная - в прочих платежах. Причем это касается денежных потоков от всех видов операций (соответственно строки 4119 и 4129 - при текущих операциях, строки 4219 и 4229 - при инвестиционных операциях, строки 4319 и 4329 - при финансовых операциях).

Поскольку многие текущие денежные операции непосредственно связаны с НДС, то при "свертке" НДС эффект от этого действия будет наиболее заметен по сравнению с аналогичными "свертками" по инвестиционным и финансовым операциям.

Отчет о движении денежных средств в отличие от бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, которые являются отчетами по начислению, по сути, представляет собой кассовый отчет.

Баланс дает представление о показателях на определенную (отчетную) дату, а не за весь период, как это предусмотрено в отчете о финансовых результатах. А в этой форме, как было сказано выше, указание показателей косвенного налогообложения не предусмотрено, за исключением случаев, когда организация не является плательщиком НДС и не выделяет его в бухгалтерском учете и отчетности.

Для плательщиков же НДС выделение его из денежных потоков - вопрос довольно сложный. Решать, скорее всего, им придется исходя из данных по соответствующим счетам бухгалтерского учета за выбранный период.

НДС ни сама организация, ни ее покупатели не перечисляют отдельными платежными поручениями соответственно продавцам (поставщикам) товаров, работ, услуг и ей самой. Поэтому их суммы вначале следует исключить из соответствующих поступлений и выплат. В частности, полученный в составе выручки НДС уменьшает поступления от продажи товаров (работ, услуг). Аналогично уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС уменьшает выбытие денежных средств, связанное с покупкой товаров (работ, услуг). Выделить уплаченный в бюджет НДС нужно и из суммы уплаченных налогов.

После чего и осуществляется "свертка" денежного потока.

И.Богатый

Аудитор

Подписано в печать

19.01.2015