Доходом, облагаемым НДФЛ,
в том числе признается материальная выгода от экономии на процентах за
пользование заемными средствами. И если этот заем предоставлен работнику
работодателем, то последний как налоговый агент и обязан исчислить, удержать и
уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. С какого дохода он
"пожертвует" НДФЛ, в данном случае не имеет никакого значения. Однако
при этом следует учитывать, что размер удержаний из зарплаты все же ограничен.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 212
Налогового кодекса к видам материальной выгоды, учитываемой в качестве дохода
при определении базы по НДФЛ, отнесена в том числе экономия на процентах за
пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или
индивидуальных предпринимателей. Обязанность по определению налоговой базы по
таким доходам, равно как и исчисление, удержание и уплата в бюджет
соответствующей суммы налога, п. 2 данной статьи прямо
возложена на налогового агента. Учитывая, что согласно п. 1 ст. 226
Кодекса налоговыми агентами по НДФЛ признаются лица, являющиеся источником
выплаты дохода, в рассматриваемой ситуации эта роль падает на компанию или ИП,
которыми физлицу был предоставлен заем (кредит) на условиях, позволивших ему
"сэкономить" на уплате процентов. Таким образом, работодатель,
выдавший работнику деньги "взаймы", является его налоговым агентом, в
том числе в отношении доходов в виде материальной выгоды от экономии на
процентах.
Налоговая
база
Порядок расчета налоговой
базы при возникновении у физлица дохода в виде материальной выгоды от экономии
на процентах установлен п. 2 ст. 212
Налогового кодекса. Согласно пп. 1 данной нормы
если заем предоставлен в рублях, то база по НДФЛ определяется как превышение
суммы процентов, исчисленных исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования
Банка России, над суммой процентов, рассчитанных по условиям договора. Согласно
пп. 2, если заемные
средства выражены в иностранной валюте, - как сумма превышения над процентами,
рассчитанными по условиям договора, величины процентов, исчисленных исходя из 9
процентов годовых.
Однако для работодателей
актуален порядок расчета материальной выгоды только в отношении экономии на
процентах по рублевым займам. Выдавать заем в иностранной валюте
предприниматели и российские организации, не являющиеся кредитными, не вправе в
силу норм валютного законодательства (ст. 9 Закона от 10
декабря 2003 г.
N 173-ФЗ).
В расчет налоговому агенту
необходимо принимать ставку рефинансирования, установленную Банком России на
дату фактического получения налогоплательщиком дохода, а исчислять НДФЛ - по
ставке 35 процентов. Среди прочего это означает, что при определении налоговой
базы по материальной выгоде от экономии на процентах вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 Налогового
кодекса, не применяются (п. п. 3, 4 ст. 210 НК).
Дата
получения дохода
В общем случае датой
фактического получения дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах
считается день уплаты таковых налогоплательщиком (пп. 3 п. 1 ст. 223
НК). Соответственно, ставку рефинансирования, действующую на этот день,
налоговому агенту и необходимо брать за основу при определении налоговой базы.
Вместе с тем гражданское
законодательство не содержит запрета на предоставление заемных средств без
уплаты процентов. Главное, чтобы это было прямо прописано в договоре. Согласно п. 1 ст. 809
Гражданского кодекса отсутствие в договоре каких-либо условий о размере
процентов не означает, что они не подлежат уплате. В этом случае их величина
определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования),
существующей по месту жительства заимодавца, а если заимодавцем является
юридическое лицо - по месту его нахождения, на день уплаты заемщиком суммы
долга или его соответствующей части.
Как указывают специалисты
Минфина, датой получения налогоплательщиком дохода в виде матвыгоды от экономии
на процентах при пользовании заемными средствами безвозмездно следует считать
дату (или даты) фактического возврата заемных средств (Письма Минфина России от
9 августа 2010 г.
N 03-04-06/6-173,
от 17 июля 2009 г.
N 03-04-06-01/174,
от 16 мая 2011 г.
N 03-04-05/6-350).
В любом случае при
погашении займа частями при расчете матвыгоды за основу каждый раз следует
принимать не полную сумму заемных средств, а оставшуюся ее часть с момента
предыдущего внесения денег (Письмо Минфина
России от 9 августа 2010 г.
N 03-04-06/6-173).
При этом, как разъясняют
эксперты Минфина, доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не
возникает:
- при досрочном погашении
процентного займа (Письмо Минфина
России от 17 августа 2012 г.
N 03-04-05/9-961);
- при просрочке по уплате
процентов и погашению займа (Письма Минфина России от 16 августа 2012 г. N 03-04-05/9-954,
от 25 января 2012 г.
N 03-04-05/9-68).
Пример. Работник
организации получил от общества 1 февраля 2013 г. заем на сумму 3 000
000 руб. на 10 лет. Деньги подлежат возврату равными долями на конец каждого
месяца (по 25 000 руб.). В соответствии с Указанием Банка
России от 13 сентября 2012 г.
N 2873-У с 14 сентября 2012 г.
по настоящее время ставка рефинансирования составляет 8,25 процента.
Вариант А. Заем предоставлен под 5 процентов годовых.
Проценты начисляются на сумму оставшейся задолженности и подлежат уплате также
на конец каждого месяца.
Таким образом, на первые
даты уплаты процентов - 28 февраля и 31 марта 2013 г. - 2/3 ставки
рефинансирования составили 5,5 процента. Данная процентная ставка выше
установленной договором, следовательно, работником в обоих случаях получен
доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование
заемными средствами.
Сумма процентов,
подлежащая уплате исходя из условий договора, составила:
- на 28 февраля - 11
506,85 руб. (3 000 000 руб. x 5% : 365 дн. x 28 дн.);
- на 31 марта - 12 633,56
руб. (2 975 000 руб. x 5% : 365 дн. x 31 дн.).
База по НДФЛ была
определена обществом в размере:
- на 28 февраля - 1150,68
руб. ((3 000 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 28) - 11 506,85 руб.);
- на 31 марта - 1263,36
руб. ((2 975 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 31) - 12 633,56 руб.).
НДФЛ с дохода в виде
матвыгоды был исчислен в размере:
- на 28 февраля - 403 руб.
(1150,68 руб. x 35%);
- на 31 марта - 442 руб.
(1263,36 руб. x 35%).
Вариант Б. Заем предоставлен беспроцентно.
База по НДФЛ была
определена обществом в размере:
- на 28 февраля - 12
657,53 руб. (3 000 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 28);
- на 31 марта - 13 896,92
руб. (2 975 000 руб. x 2/3 x 8,25% : 365 x 31).
Таким образом, с доходов
работника в виде матвыгоды бухгалтер общества исчислит НДФЛ в размере:
- на 28 февраля - 4430,14
руб. (12 657,53 x 35%);
- на 31 марта - 4863,92
руб. (13 896,92 руб. x 35%).
Порядок
удержания
Согласно п. 4 ст. 226
Налогового кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ
непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Однако
физически доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах не
выплачивается. Тем не менее данный факт сам по себе еще не является основанием
для работодателя заявлять в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог
в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 226
Налогового кодекса, тем самым исчерпавшего свои обязанности как налогового
агента.
Как напомнили
представители Минфина России в Письме от 26 марта 2013 г. N 03-04-05/4-282, п. 4 ст. 226
Налогового кодекса также предусмотрено, что удержание начисленной суммы НДФЛ
производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им
налогоплательщику, при их фактической выплате ему либо по его поручению третьим
лицам. При этом получение доверенности от работника на удержание налога с его
зарплаты не требуется, поскольку соответствующая обязанность на налогового
агента возложена непосредственно законом. Главное в данном случае - учитывать,
что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов от суммы выплаты.
Особенности
целевого заимствования
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212
НК РФ материальная выгода от экономии на процентах освобождается от обложения
НДФЛ при условии, что:
- работнику предоставлен
целевой заем на строительство или покупку жилья (земельного участка под жилье)
или рефинансирование такого займа, полученного ранее;
- работник имеет право на
применение имущественного вычета по НДФЛ в сумме денежных средств,
израсходованных на данное жилье и направленных на погашение процентов по
целевому займу, подтвержденное соответствующим уведомлением из налоговой
инспекции по форме, утвержденной
Приказом ФНС России от 25 декабря 2009 г. N ММ-7-3/714@.
Как разъяснили специалисты
Минфина России в Письме от 21 марта 2013 г. N 03-04-06/8790,
такое освобождение применяется непосредственно с момента предъявления
работником уведомления из ИФНС, и суммы НДФЛ, ранее удержанные с доходов
сотрудника в виде матвыгоды, излишне удержанными не являются. По крайней мере,
в том смысле, что к ним не применяется порядок возврата НДФЛ налоговым агентом,
предусмотренный ст. 231 Налогового
кодекса.
Вместе с тем, как указали
финансисты, в данном случае подлежит применению правило, закрепленное в п. 3 ст. 226
Налогового кодекса. Напомним, что согласно данной норме исчисление
сумм НДФЛ производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового
периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам (в отношении
которых действует налоговая ставка 13 процентов), начисленным налогоплательщику
за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего года суммы
налога.
Таким образом,
резюмировали чиновники, начиная с месяца, в котором налогоплательщик представил
работодателю подтверждение его права на имущественный вычет, НДФЛ, удержанный с
его доходов в виде матвыгоды по ставке 35 процентов, засчитывается при расчете
налога по доходам работника, подлежащим налогообложению по ставке 13 процентов.
За возвратом же НДФЛ, удержанного до представления уведомления из ИФНС в
предыдущих налоговых периодах, сотрудник вправе обратиться в налоговую
инспекцию по месту жительства в соответствии с положениями ст. 78 Налогового
кодекса.
Комментариев нет:
Отправить комментарий