Согласно Налоговому кодексу
в уменьшение базы по налогу на прибыль принимаются только документально
подтвержденные расходы. Однако документально засвидетельствовать потери товара
в результате естественных изменений его биологических или физико-химических
свойств, таких как испарение, усушка, утруска и т.п., невозможно. Поэтому в
целях налогообложения прибыли они учитываются лишь в пределах специальных норм
естественной убыли. Вопрос в том, вправе ли организация разработать их
самостоятельно хотя бы в ситуации, когда нормативный акт, на который можно было
бы ориентироваться, отсутствует.
Жидким веществам
свойственно проливаться или испаряться, рассыпчатым - просыпаться и т.д. и т.п.
При транспортировке и хранении многие товарно-материальные ценности в силу
своих природных свойств, не изменяя качества, в результате усушки,
выветривания, таяния, распыла и прочего теряют в массе. На первый взгляд такие
потери незначительны и даже могут быть незаметны взгляду, однако в общих
масштабах в расчете на определенный период недостача может оказаться весьма
ощутимой. При этом по своей природе она не может быть подтверждена
документально, как того требует п. 1 ст. 252 Налогового
кодекса в отношении расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Поэтому
для определения величины товарных потерь, которую организации вправе учитывать
при определении базы по налогу на прибыль, в Кодекс было введено
понятие "нормы естественной убыли". В пределах таковых потери от
недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке
материально-производственных запасов могут быть учтены при расчете налога на
прибыль в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254
НК без документального подтверждения.
Нормы естественной убыли
Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254
Налогового кодекса нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном
Правительством. В этих целях Кабинетом министров было издано Постановление от 12
ноября 2002 г.
N 814. Данным документом определен перечень госведомств, ответственных за
разработку и утверждение норм естественной убыли по тем или иным видам сырья,
материалов, товаров и пр., а также поручено тогда еще Министерству
экономического развития и торговли направить таковым методические рекомендации
по разработке норм. Соответствующие Рекомендации были
утверждены министерством Приказом от 31 марта 2003 г. N 95 (далее -
Рекомендации).
Как следует из Рекомендаций, под
естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю
(уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований
(норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием
естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств
товаров. Нормы таковой подразделяются на два вида:
- применяемые при хранении
ТМЦ;
- применяемые при их
транспортировке.
В первом случае норма
естественной убыли, то есть допустимая величина безвозвратных потерь,
определяется за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой
товара, фактически принятой на хранение. Во втором - путем сопоставления массы
товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с
массой товара, фактически принятой получателем.
При этом Рекомендациями
прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:
- технологические потери и
потери от брака;
- потери ТМЦ при их
хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов,
технических и технологических условий, правил технической эксплуатации,
повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и
состоянием применяемого технологического оборудования;
- потери ТМЦ при ремонте и
(или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического
оборудования, при внутрискладских операциях;
- все виды аварийных
потерь.
Кроме того, документом не
рекомендуется применять нормы естественной убыли по ТМЦ, принятым в пункте
назначения путем счета или по трафаретной массе, или при транзитной поставке, а
также распространять их на товарно-материальные ценности, хранящиеся и (или)
транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков,
уплотнений и др.) и хранящиеся в резервуарах повышенного давления.
Наконец, Рекомендациями
определено, что нормы естественной убыли ТМЦ целесообразно устанавливать для двух
периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1
апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости
технологического оборудования для хранения и транспортировки.
Пример. В апреле текущего
года организация, ведущая оптовую торговлю, приобрела у изготовителя 6 т
комбикорма на сумму 29 500 руб., в т.ч. НДС - 4500 руб. Товар был доставлен
автомобильным транспортом стороннего перевозчика, который за свои услуги
выставил обществу счет на сумму 2360 руб., в т.ч. НДС - 360 руб. При приемке
товара от перевозчика была обнаружена недостача комбикорма в размере 130 кг.
Нормы естественной
убыли комбикормов при перевозке установлены совместным Приказом Минсельхоза
России N 569, Минтранса России N 164 от 19 ноября 2007 г. Согласно данному
документу норма естественной убыли комбикорма при перевозке его автомобильным
транспортом в весенне-летний период составляет 0,16 процента от массы перевозимого
груза.
Следовательно, недостача
комбикорма в пределах норм естественной убыли составляет:
6000 кг x 0,16% = 9,6 кг.
Сумма этой недостачи
равна:
(29 500 руб. - 4500 руб.)
: 6000 кг
x 9,6 кг
= 40 руб.
Эту сумму компания учла в
составе материальных расходов по налогу на прибыль.
На оставшуюся сумму
недостачи в размере 120,4
кг (130
кг - 9,6
кг) ею была выставлена претензия перевозчику:
(29 500 руб. - 4500 руб.)
: 6000 кг
x 120,4 кг
= 501,67 руб.
Кроме того, в сумму
претензии были включены:
- транспортные расходы в
доле, приходящейся на недостающие товары:
(29 500 руб. - 4500 руб.)
: 6000 кг
x 120,4 кг
x (2360 руб. - 360 руб.) : (29 500 руб. - 4500 руб.) = 40,13 руб.;
- НДС в части недостающих
товаров:
(4500 руб. + 360 руб.) : 6000 кг x 120,4 кг = 97,52 руб.
Общая сумма претензии
перевозчику составила:
501,67 руб. + 40,13 руб. +
97,52 руб. = 639,32 руб.
Перевозчик согласился с
суммой претензии, и общество оплатило доставку товара за минусом претензионной
суммы.
В бухгалтерском учете
компании были сделаны следующие проводки:
Дебет 41 Кредит 60
- 24 458,33 руб. ((29 500
руб. - 4500 руб.) : 6000 кг
x (6000 кг
- 130 кг))
- принят на учет товар, фактически поступивший от поставщика;
Дебет 94 Кредит 60
- 40 руб. - отражена
недостача в пределах норм естественной убыли;
Дебет 41 Кредит 94
- 40 руб. - сумма
недостачи в пределах норм естественной убыли учтена в фактической себестоимости
приобретенного товара;
Дебет 19 Кредит 60
- 4409,7 руб. - учтена
сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком комбикормов (4500 руб. / 6000 кг x (6000 кг - 120,4 кг));
Дебет 68 Кредит 19
- 4409,7 руб. - принят к
вычету НДС по поступившему товару;
Дебет 60 Кредит 51
- 29 500 руб. -
перечислено поставщику за комбикорм;
Дебет 41 Кредит 76
- 1959,87 руб. ((2360 руб.
- 360 руб.) : 6000 кг
x (6000 кг
- 120,4 кг))
- сумма транспортных расходов включена в фактическую себестоимость товаров;
Дебет 19 Кредит 76
- 352,77 руб. (360 руб. : 6000 кг x (6000 кг - 120,4 кг)) - отражена
сумма НДС, предъявленная перевозчиком;
Дебет 76-2 Кредит 60, 76
- 639,32 руб. -
предъявлена претензия перевозчику;
Дебет 76 Кредит 76-2
- 639,32 руб. - претензия
признана перевозчиком;
Дебет 51 Кредит 76
- 639,32 руб. - оплачена
доставка товара за минусом суммы претензии;
Дебет 68 Кредит 19
- 352,77 руб. - принят к
вычету НДС по транспортным услугам.
Поскольку положениями
Налогового кодекса
предусмотрено, что порядок определения норм относится к полномочиям
Правительства, а Кабмином установлено, что нормы должны спускаться
"сверху" уполномоченными ведомствами, возникает сразу несколько
вопросов. Во-первых, можно ли ориентироваться при списании расходов на старые
нормы естественной убыли, если с определением новых государственные мужи
изрядно затянули? А во-вторых, как быть, если какие бы то ни было лимиты так и
не установлены?
Как следует из Письма Минфина
России от 17 января 2011 г.
N 03-11-11/06, в настоящее время налогоплательщики вправе применять для целей
налогообложения не отмененные на сегодняшний момент нормы естественной убыли. В
частности, еще Законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ установлено,
что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254
НК, применяются лимиты, разработанные ранее соответствующими федеральными
органами исполнительной власти. Например, на основании данной нормы следует
руководствоваться Нормами боя стекла
при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении,
утвержденными Минпромстройматериалов СССР 21 октября 1982 г.
К сведению! Приказом
Минпромторга России от 1 марта 2013
г. N 252 утверждены новые Нормы естественной
убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания.
Однако если в отношении
каких-то потерь нормы естественной убыли в принципе не утверждены, то, по
мнению финансистов, учитывать соответствующие расходы при налогообложении
прибыли налогоплательщик не вправе. В частности, данную позицию занял Минфин
России в Письме от 21 июня 2006 г. N 03-03-04/1/538.
Полностью согласны оказались и столичные налоговики, примером чему служит Письмо УФНС России
по г. Москве от 30 июля 2010
г. N 16-15/080278@.
Вместе с тем следует иметь, что судьи данную позицию не разделяют. Как
правило, арбитражная практика исходит из того, что несовершение
государственными органами необходимых действий по принятию норм естественной
убыли не должно мешать реализации установленных законом прав налогоплательщика,
в частности лишать его возможности учесть сумму потерь от недостачи при
хранении и транспортировке ТМЦ при налогообложении прибыли (Постановления ФАС Северо-Западного
округа от 2 июля 2008 г.
по делу N А05-6193/2007,
ФАС Уральского округа от 12 февраля 2007 г. по делу N Ф09-346/07-С2,
ФАС Западно-Сибирского округа от 29 января 2007 г. по делу N А03-1336/2006-31
(отказано в передаче в Президиум ВАС РФ Определением ВАС РФ
от 28 апреля 2007 г.
N 2942/07), ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2006 г. N Ф04-5368/2006(25679-А27-14)
Комментариев нет:
Отправить комментарий