Налоговые проверки индивидуальных предпринимателей

Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо существенных особенностей проведения налоговых проверок для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей. Однако в НК РФ есть положения, на которые следует обратить внимание.

В п. 2 ст. 11 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Порядок государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей установлен ст. 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, в нарушение ст. ст. 23, 24, 25 части первой ГК РФ при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Напомню: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) предпринимателя на основании соответствующего решения руководителя налогового органа или его заместителя. И в этом ее отличие от камеральной проверки.

Если индивидуальный предприниматель не может предоставить проверяющим помещение, то проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

При осуществлении проверки в помещении индивидуального предпринимателя следует обратить внимание на фактический состав проверяющих лиц, который должен соответствовать указанному в решении о проведении проверки. В случае несоответствия такого списка предприниматель вправе "отсеять" контролеров, изъявивших желание попасть на его территорию с целью проверки.

Иногда проверку проводят лица, не указанные в решении о ее проведении, и акт по ее результатам ими не подписывается. В этом случае доказать превышение полномочий контролеров, выразившееся в нарушении порядка проведения проверки, после ее окончания весьма проблематично.

Как правило, последствия отказа в допуске на территорию налогоплательщика лиц, не указанных в решении, являются менее "болезненными" для хозяйствующего субъекта, нежели те, которые может повлечь за собой проверка более квалифицированного (опытного) специалиста.

Вместе с тем принципиально и без разбора отказывать в доступе на территорию предпринимателя всем проверяющим, в том числе указанным в решении о проведении проверки, по большей степени неправомерно.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки").

Согласно п. 3 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ (Определение ВАС РФ от 02.04.2012 по делу N А05-13345/2010).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

В п. 5 ст. 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Также они не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

Пункт 6 ст. 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 по делу N А12-12024/2008-С26).

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего проверку (формы данных документов приведены в Приложениях N N 1 и 2 к Приказу ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах").

Порядок представления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@.

Предприниматель обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.

В п. 13 ст. 89 НК РФ указано, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика (Приказ Минфина России N 20н, МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999 "Об утверждении Положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке"), а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов.

Порядок изъятия документов определен Инструкцией о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан (Письмо Минфина РСФСР от 26.07.1991 N 16/176).

Как следует из п. 1 ст. 94 НК РФ, выемка документов и предметов производится только на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (аналогичные разъяснения приведены и в Письме Минфина России от 12.07.2007 N 03-02-07/1-327).

Такое постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки (Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков").

Форма указанного постановления утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ ФНС N ММ-3-06/338@).

Следует иметь в виду, что постановление должно быть полностью заполнено, то есть в обязательном порядке в нем должно быть указано, у какого лица производится выемка, где, в связи с чем, а также какие именно документы подлежат изъятию.

Постановление должно быть подписано руководителем налогового органа либо его заместителем. Вручается данное постановление уполномоченному лицу проверяемого субъекта хозяйственной деятельности под подпись.

Особо следует обратить внимание на то, что рассматриваемое постановление должно содержать достаточные основания для того, чтобы выемка документов была признана правомерной.

Если из постановления о производстве выемки не вытекает наличие реальной угрозы уничтожения, сокрытия, изменения или замены документов, то суды наверняка вынесут решение не в пользу налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 12.07.2006 по делу N А40-82103/05-35-671).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (форму справки в Приложении N 2 к Приказу ФНС N ММ-3-06/338@).

Если индивидуальный предприниматель (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, она направляется предпринимателю заказным письмом по почте.

Поскольку налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент независимо от того, является он организацией, индивидуальным предпринимателем или просто физическим лицом, знание соответствующих положений части первой НК РФ и специальной нормативной правовой базы, касающейся налоговых проверок, поможет проверяемому лицу определить правомерность требований сотрудников налоговых органов.

Замечу, что в соответствии со ст. 89 НК РФ проводятся и выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуальных предпринимателей, за период их деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей (Письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-08/62, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@).

Физические лица, как указано в НК РФ, - это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства (апатриды).

В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица.

Обратите внимание: с 2007 г. возможность проведения выездной проверки физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, прямо установлена налоговым законодательством.

Однако ввиду особой специфики данного субъекта, а также прав других лиц, проживающих в жилых помещениях проверяемого физического лица, представители налоговых органов не могут:

- находиться в жилых помещениях помимо или против воли проживающих в них физических лиц. Соответственно, в отсутствие такого согласия выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа (ст. 25 Конституции РФ, п. 5 ст. 91 НК РФ);

- проводить осмотр жилых помещений проверяемого физического лица, а также находящегося в них имущества (ст. 92 НК РФ);

- производить выемку документов и предметов, находящихся в жилых помещениях проверяемого лица, даже если проверяемое физическое лицо не представило запрошенных налоговым органом документов в установленный срок (ст. ст. 93 и 94 НК РФ).

В то же время в рамках выездной проверки независимо от наличия согласия проверяемого физического лица налоговые органы могут:

- запросить у него необходимые для проверки документы;

- провести осмотр имущества проверяемого физического лица, находящегося в его нежилых помещениях, в том числе недвижимого имущества, не являющегося жилым помещением;

- произвести выемку документов и предметов, находящихся в нежилых помещениях проверяемого физического лица, если проверяемое лицо не представило запрашиваемые налоговым органом документы в установленный срок;

- вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля (ст. 90 НК РФ).

Следует иметь в виду, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников (детей, родителей, родных дедушек, бабушек, внуков, братьев и сестер), поэтому от дачи показаний можно отказаться (ст. 51 Конституции РФ, ст. 90 НК РФ);

- привлечь специалистов и экспертов (ст. ст. 95, 96 НК РФ);

- истребовать у лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого физического лица, эти документы или информацию (ст. 93.1 НК РФ);

В остальном же на налогоплательщиков - физических лиц распространяются все положения НК РФ (а именно ст. ст. 88 и 89 НК РФ, закрепляющие порядок проведения налоговых проверок) с учетом специфики данного субъекта.