Дробление бизнеса - это
своеобразный бизнес-процесс, в результате которого вместо одной крупной компании
(юридического лица) появляется ряд новых самостоятельных структур
(организаций). Каждая из них применяет определенный режим налогообложения и
наделена хозяйственными функциями, которые раньше выполнялись прежней
компанией.
Данный метод организации бизнеса
может иметь объективные причины и деловую цель (например, более оптимальное
управление бизнесом и его эффективная организация). В таких случаях можно
говорить об оптимизации налогообложения, и чаще всего в этих схемах
используются специальные режимы налогообложения, позволяющие не исчислять и не
уплачивать ряд налогов. Если единственной целью дробления бизнеса становится
снижение налоговой нагрузки, тогда речь идет уже об уклонении от
налогообложения. Однако грань между налоговой оптимизацией и уклонением от
налогов довольно тонка, переступить ее можно либо по неосторожности, либо,
наоборот, заранее рассчитав возможную выгоду. Поэтому не стоит удивляться, что
налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля обращают
пристальное внимание на такого рода схемы.
Суды, рассматривая
подобные споры, всякий раз предпринимают попытку определить допустимый предел
вмешательства государства (в лице фискальных служб) в процесс самостоятельного
выбора хозяйствующим субъектом способов ведения предпринимательской
деятельности. Подходы, используемые при этом арбитрами, как правило, разнятся,
но выводы, сделанные ВАС РФ в Постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 <1>,
вероятно, позволят разграничить дробление бизнеса как "уклонистскую" схему
с процессом разделения юридического лица на два и более наряду с передачей
каждому отдельного вида деятельности.
--------------------------------
Преимущества
дробления бизнеса
Казалось бы, какая разница
для бюджета государства, кто именно будет платить налоги: одна большая компания
или несколько маленьких вместо нее. Но разница есть, и весьма существенная.
В то время как в рамках
обычного режима налогообложения компания должна уплачивать НДС, налоги на
прибыль и имущество, при дроблении бизнеса каждая из вновь созданных
хозяйствующих структур уплачивает только один налог, ставки которого довольно
демократичны (плюс взносы на обязательное страхование). Так, при применении
спецрежима в виде ЕНВД налог уплачивается в размере 15% от вмененного дохода. А
при применении УСНО с объектом налогообложения "доходы" - 6%, с
объектом налогообложения "доходы минус расходы" - 15%.
Между тем применять
специальные налоговые режимы могут, увы, далеко не все организации. Например,
спецрежим в виде ЕНВД доступен лишь тем налогоплательщикам, чей вид
предпринимательской деятельности поименован в закрытом списке, приведенном в п. 2 ст. 346.26 НК
РФ, и чья среднесписочная численность работников, согласно пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26
НК РФ, не превысила 100 человек. Что же касается УСНО, то эта система
налогообложения в силу ст. 346.12 НК РФ
может быть применена, если доход организации за 9 месяцев текущего года не
превысил 45 млн руб. <2> (см. также Письмо Минфина
России от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647). И это далеко не полный перечень
ограничений, благодаря которым специальные налоговые режимы остаются
недоступными для крупных компаний.
--------------------------------
<2>
При этом доходы определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ.
Иными словами, снизить
налоговую нагрузку за счет смены режима налогообложения может далеко не всякий
налогоплательщик. Поэтому для юридических лиц, не имеющих возможности
воспользоваться налоговыми привилегиями "спецрежимников", остается
лишь один выход - раздробить бизнес.
Таким образом, основное
преимущество дробления бизнеса в налоговых целях очевидно - подобная процедура
позволяет снизить налоговую нагрузку, причем существенно.
К сведению. Способы
дробления бизнеса могут быть различными, но обычно оно осуществляется в
соответствии со ст. ст. 57, 58 ГК РФ путем
проведения реорганизации в форме:
- разделения (когда вместо
одного юридического лица "А" появляется несколько лиц "Б",
"В", "Г" и т.д., а само "А" перестает
существовать);
- выделения (когда из
одного юридического лица "А" выделяется одно или несколько
самостоятельных юридических лиц с сохранением лица "А").
Новые юридические лица
изначально создаются таким образом, чтобы соответствовать требованиям,
установленным Налоговым кодексом для
перехода на специальные режимы налогообложения. При этом способы реализации
подобной оптимизации на практике могут сильно разниться.
Например, если
налогоплательщик проводит разделение бизнеса, обусловленное реальными
потребностями в его эффективной организации и оптимальном управлении (так
называемая децентрализация бизнеса <3>), при котором образуются два и
более лица с передачей каждому отдельного вида предпринимательской
деятельности, - это одна ситуация. В этом случае имеет место действительное
распределение очень больших объемов финансовых средств, имущества, рабочей
силы. В таком разделении бизнеса, по сути, нет ничего противозаконного. И даже
тот факт, что в результате подобного разделения налогоплательщик сэкономит на
налогах, чаще всего не несет для него налоговых рисков.
--------------------------------
<3>
Децентрализация - передача полномочий и обязанностей по принятию решений из
центра в другие организации. Эксперты в области маркетинга и менеджмента (в
частности, Г. Кэссон "Искусство делать деньги") считают, что
децентрализация - это ключевой принцип эффективного управления и наилучший
способ достижения максимальной результативности бизнеса.
Иначе обстоит дело, когда
оптимизация налогообложения является самоцелью - например, когда один
производственный цикл делится на закупку сырья, первичную обработку,
производство продукции и ее реализацию и каждый этап передается отдельному
юридическому лицу (то есть когда делится один вид деятельности и его составные
части передаются разным лицам). Де-юре такие организации считаются
самостоятельными юридическими лицами, но де-факто они продолжают свою
деятельность как единая хозяйствующая структура, используя при этом
"льготные" режимы налогообложения. Поэтому, несмотря на то что такой
способ налоговой оптимизации, как дробление бизнеса, на первый взгляд и
выглядит вполне легальным, подобные действия налогоплательщиков (обычно
преднамеренные) налоговые органы (совершенно справедливо, на наш взгляд)
квалифицируют как стремление к получению необоснованной налоговой выгоды.
В то же время для подобной
квалификации инспекторам достаточно подчас лишь формальных признаков, которые,
по их мнению, свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной
налоговой выгоды.
К сведению. Зачастую
налоговые органы усматривают схему дробления бизнеса в ситуации, когда вместо
обособленных подразделений организации создаются (регистрируются в
установленном законном порядке) новые организации.
Дробление
бизнеса как фактор налогового риска
Что же лежит в основе
пристрастности контролеров, которые практически любой случай разделения,
выделения или создания налогоплательщиком новых дочерних (то есть
взаимозависимых) структур пытаются трактовать в качестве некой схемы уклонения
от уплаты налогов?
Ответ на поставленный
вопрос до банальности прост и кроется в Постановлении
Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В данном судебном акте, в частности,
поясняется: для обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды
арбитражными судами должно быть установлено наличие разумных экономических или
иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки
обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект
в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Налоговая выгода при этом
не является самостоятельной деловой целью. Поэтому, если судом будет
установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось
получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в
признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Данное разъяснение вполне
применимо к анализируемой ситуации, когда осуществляемые операции, связанные с
дроблением бизнеса, имеют своей целью, прежде всего, снижение налоговой
нагрузки. Поэтому-то в рамках борьбы с отмыванием денег и уходом от уплаты
налогов контролирующие органы уделяют пристальное внимание компаниям, осуществившим
реорганизацию (вне зависимости от ее формы).
На практике
недобросовестные действия налогоплательщиков контролеры распознают так. В
первую очередь они обращают внимание на то, являются ли несколько организаций,
применяющих специальные налоговые режимы, взаимозависимыми. Это обстоятельство,
по мнению налоговиков, свидетельствует о необоснованном применении таких
режимов. Хотя сам по себе факт взаимозависимости организаций не является
безусловным признаком недобросовестности налогоплательщиков, все же он
выступает в роли некоей отправной точки по раскрытию незаконной налоговой
схемы. Усугубить ситуацию могут следующие факторы:
- руководство вновь
созданных компаний то же, что и руководство прежнего юридического лица;
- совпадают юридический и
фактический адреса компаний;
- у таких организаций есть
общие производственные помещения, контрагенты, рабочая сила и т.д.
Наличие подобных признаков
(разумеется, в совокупности), по мнению контролеров, свидетельствует о
формальном разделении существующего бизнеса на ряд более мелких структур.
Следовательно, такое дробление не имеет под собой реального экономического
смысла (поскольку весь бизнес остается в руках тех же самых лиц, что и раньше,
никакого изменения структуры экономической деятельности не происходит,
разделение бизнеса осуществлено лишь на бумаге). Поэтому действия участников
этих операций могут быть квалифицированы как схема по уклонению от уплаты
налогов.
Заметим, с подобными
схемами налоговые органы боролись и прежде и продолжают это делать сейчас,
поэтому такая процедура по-прежнему является для налогоплательщиков серьезным
фактором налогового риска.
Приведем примеры судебных
решений.
Судебная практика по
налоговым спорам, связанным с дроблением бизнеса как способом налоговой
оптимизации, во многом основывается на конкретных обстоятельствах дела (что в
целом логично). В связи с этим есть примеры решений как в пользу
налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.
В случае если суд придет к
выводу, что действия компании по дроблению бизнеса имели деловую цель, решение,
как правило, принимается в пользу налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС
ЗСО от 21.03.2012 N А03-8363/2011, по мнению инспекторов, общество за счет
дробления бизнеса получало налоговую выгоду, так как товар от общества до
покупателей проходил через цепочку взаимозависимых организаций, применяющих
льготные налоговые режимы (УСНО и в виде ЕНВД), документооборот велся только
для видимости, деятельность от имени взаимозависимых и аффилированных лиц
общество осуществляло с использованием своей материально-технической базы.
Однако суд, руководствуясь
следующими основаниями, признал наличие у организации разумной деловой цели:
- каждая из входящих в
торговую сеть организаций была самостоятельным субъектом хозяйственных и
налоговых отношений, имела необходимый комплекс собственных основных средств и
активов для ведения деятельности;
- отношения между
обществом и организациями были гражданско-правовыми, сделки по поставке товара
и аренде помещений порождали права и обязанности сторон, которые
соответствовали содержанию договоров;
- организации работали в
самостоятельных торговых точках с автономной системой торговли, разделенных
стеклянными перегородками;
- на товаре был закреплен
ценник с уникальным номером и печатью организации;
- в помещениях имелись
вывески с названиями юридических лиц, информация о режиме работы;
- каждая организация
самостоятельно исполняла обязательства по договорам с контрагентами, вела учет
доходов и расходов, исчисляла налоги и представляла в налоговый орган отчетность;
- работники были
трудоустроены в конкретных организациях на основании приказов о приеме на
работу с внесением записей в трудовые книжки. Заработную плату сотрудникам
выплачивала каждая организация, они были застрахованы в своих организациях.
Противоположные выводы
судей того же окружного суда (Постановление ФАС
ЗСО от 23.04.2012 N А03-9722/2010 <4>) в схожей ситуации (когда в цепочку
по реализации продукции от налогоплательщика до реального покупателя был
включен ряд взаимозависимых организаций, применяющих специальные налоговые
режимы (УСНО, в виде ЕНВД)), помимо вышеупомянутых негативных факторов, были
обусловлены следующими фактическими обстоятельствами:
- 100% доли в уставных
капиталах организаций, созданных в процессе дробления бизнеса, принадлежали
одному физическому лицу;
- на сайте
налогоплательщика в сети Интернет ассортимент продукции организаций был
представлен от имени налогоплательщика, а контрагенты выступали как отделы
розничной реализации продукции этого налогоплательщика;
- налогоплательщик являлся
единственным поставщиком продукции для контрагентов;
- договоры на поставку
товара между налогоплательщиком и его контрагентами не заключались. При этом
отгрузка товара контрагентам производилась налогоплательщиком с минимальной
наценкой 3 - 5%, в том же периоде аналогичная продукция отгружалась сторонним
организациям по более высоким ценам (при выборочной проверке инспекция
установила, что отклонение в цене реализации сторонним организациям и
взаимозависимым организациям колебалось от 10 до 100%).
--------------------------------
<4>
Определением ВАС РФ
от 27.08.2012 N ВАС-10576/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС
для пересмотра в порядке надзора.
Таким образом,
преднамеренные действия налогоплательщика, направленные на получение
необоснованной налоговой выгоды через применение льготного режима
налогообложения взаимозависимыми организациями, при отсутствии хозяйственной
потребности в создании дополнительных организаций едва ли найдут поддержку у
судей <5>.
--------------------------------
<5>
См., например, Постановление ФАС
ЗСО от 29.01.2013 N А03-12357/2011.
Президиум
ВАС о дроблении бизнеса
Между тем важным нюансом
при разрешении подобных налоговых споров является определение допустимого
предела фискального вмешательства государства в процесс проверки экономической
целесообразности решений, принимаемых налогоплательщиком, а также при выборе им
формы хозяйствования и его права на налоговую оптимизацию.
Здесь уместно напомнить,
что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8
Конституции РФ) именно налогоплательщику принадлежит право выбора приемлемых
для него формы и способа осуществления предпринимательской деятельности и
единоличной оценки ее эффективности и целесообразности.
Как неоднократно указывал
по этому поводу КС РФ:
- законодательство в сфере
налоговых правоотношений не применяет понятия экономической целесообразности и
не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности
(Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от
04.06.2007 N 366-О-П);
- анализируя деятельность
налогоплательщика, необходимо основываться на презумпции экономической
оправданности совершенных им операций. Как указано в п. 1 Постановления
Пленума ВАС РФ N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом
получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными (Определение от
04.06.2007 N 320-О-П).
Есть еще один момент,
который всегда отмечают судьи КС РФ в своих судебных актах, посвященных сфере
налоговых правоотношений: судебный контроль не призван проверять экономическую
целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности,
которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией,
поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные
пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов <6>.
--------------------------------
<6>
Впервые это мнение было озвучено в Постановлении КС РФ
от 24.02.2004 N 3-П.
Именно эту правовую
позицию, по мнению коллегии судей ВАС РФ (Определение от
01.02.2013 N ВАС-15570/12), не учли суды трех инстанций в деле N А60-40529/2011
(Постановление ФАС
УО от 07.08.2012 N Ф09-7000/12), рассматривая спор о дроблении бизнеса и
создании структуры, деятельность которой подпадала под обложение
"вмененным" налогом.
Как следует из материалов
дела, оказание услуг по организации питания (деятельности, подпадающей под
обложение ЕНВД) после передачи этого вида деятельности новому юридическому лицу
прежним обществом не осуществлялось. В результате разделения бизнеса каждая
структура занималась самостоятельным видом деятельности, а не дополняла другую
и не являлась ее составной частью. То есть цикл производства одной организации
(основной вид деятельности которой - оптовая торговля продуктами питания) не
являлся частью производственного цикла вновь созданной организации, оказывающей
услуги общественного питания.
Однако судьи ограничились
анализом формальных признаков осуществленной налогоплательщиком реорганизации
(общих собственников, руководства, адреса, перевода сотрудников на этапе
создания новой компании - тех признаков, которые, как правило, практически
всегда имеют место при разделении бизнеса), не дав оценки основным доводам
налогоплательщика, суть которых заключалась в следующем:
- собственник вправе
самостоятельно принимать управленческие решения, направленные на оптимизацию
хозяйственной деятельности, в том числе по выделению отдельного вида
деятельности хозяйствующего субъекта и передаче его новой структуре;
- подобные действия
налогоплательщика не могут рассматриваться как дробление бизнеса в смысле
"уклонистской" схемы и однозначно свидетельствовать о его стремлении
получить необоснованную налоговую выгоду.
Президиум ВАС РФ в свою
очередь в Постановлении N 15570/12 все принятые по делу судебные акты отменил и
удовлетворил требования налогоплательщика в полном объеме. Тем самым высшие
арбитры поддержали позицию заявителя о том, что дробление (разделение) бизнеса
с четко прослеживаемой деловой целью не может являться единственным достаточным
основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Со своей стороны добавим
следующее. Несмотря на несомненную значимость для судебной практики решения,
принятого Президиумом ВАС, исход подобного спора (казалось бы, в аналогичных
обстоятельствах) в любом случае будет определяться конкретными фактическими
обстоятельствами (выше упоминалось о том, какие из них заведомо окажут
положительно влияние на исход судебного спора).
Т.М.Медведева
Эксперт журнала
"ЕНВД: бухгалтерский учет
и налогообложение
Комментариев нет:
Отправить комментарий