Срок давности для налогового правонарушения

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2013, N 41

Одним из институтов права является срок давности, то есть период времени, по истечении которого возможность наступления юридических последствий прекращается. В публичном праве это может означать в том числе освобождение от различных видов ответственности - дисциплинарной, административной, уголовной. Имеют свой срок давности и налоговые правонарушения.

Согласно п. 1 ст. 113 Налогового кодекса срок давности для налоговых правонарушений составляет три года. После его истечения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом ст. 113 Кодекса не связывает момент окончания течения налогового срока давности с датой выявления правонарушения и составления акта проверки. Он рассчитывается до момента вынесения налоговыми инспекторами решения о привлечении к налоговой ответственности. При этом, во-первых, начальная точка его отсчета в зависимости от вида правонарушения определяется по-разному, а во-вторых, течение срока исковой давности может приостанавливаться.

Перерыв для срока давности

В 2005 г. положения ст. 113 Налогового кодекса стали предметом рассмотрения Конституционного Суда. Среди прочего тогда представители КС указали, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не исключают для суда возможность признать уважительными причины пропуска инспекцией срока давности в случае воспрепятствования налогоплательщиком проведению налоговой проверки. В такой ситуации суд вправе взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата ревизии на основе анализа соответствующей документации (п. 5.2 Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П).

В соответствии с данной позицией Конституционного Суда в ст. 113 Налогового кодекса Законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ и был введен п. 1.1. Согласно данной норме течение налогового срока давности приостанавливается в случае активного противодействия налогоплательщика проведению выездной проверки, ставшего непреодолимым препятствием для определения ревизорами сумм налогов, подлежащих уплате им в бюджет. При этом, по существу, под таким противодействием понимается воспрепятствование доступу контролеров на территорию проверяемого лица. В частности, срок давности приостанавливается со дня составления акта об этом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 91 Кодекса. При этом возобновляет свое течение он лишь со дня, когда будут сняты все препоны и вынесено решение о возобновлении ревизии (п. 1.1 ст. 113 НК).

Точка отсчета

В общем случае лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, если истекли три года со дня совершения правонарушения, который определяется в зависимости от вида такового. К примеру, налогоплательщик в течение семи рабочих дней со дня открытия счета в банке обязан сообщить об этом в налоговую инспекцию (пп. 1 п. 2 ст. 23 НК). Нарушение этого срока является налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 118 Налогового кодекса. Сумма штрафных санкций в данном случае составляет 5000 руб. Днем совершения такого правонарушения будет считаться день, следующий за последним днем срока, отведенного на уведомление ИФНС об открытии счета.

Однако для правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 Налогового кодекса, срок давности отсчитывается со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено соответствующее правонарушение.

Напомним, что в ст. 120 Кодекса установлена ответственность в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения. Допущенное в течение одного налогового периода, оно влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб., в течение более одного - 30 000 руб. Если при этом была занижена налоговая база, сумма санкций составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Статьей 122 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Штрафные санкции в данном случае составляют 20 процентов от неуплаченной суммы налога либо 40 процентов таковой при наличии умысла.

К сведению! Срок давности привлечения к ответственности следует отличать от срока давности при взыскания налоговых санкций. Первый - это срок, по истечении которого лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности. Второй - это срок, по истечении которого налоговые органы не вправе обратиться за взысканием налоговой санкции.

Момент совершения

В каком бы порядке ни определялась отправная точка для течения срока давности, прежде всего необходимо установить, когда именно имело место совершение правонарушения. Между тем далеко не всегда ответ на этот вопрос очевиден.

К примеру, налоговые инспекторы всегда исходили из того, что срок давности по правонарушению, предусмотренному ст. 119 Налогового кодекса, следует отсчитывать с момента, когда налогоплательщиком была подана налоговая декларация с нарушением установленного срока ее представления. Судьи же в большинстве своем поддерживали налогоплательщиков в том, что днем совершения нарушения в подобной ситуации следует признавать следующий день после истечения срока, предусмотренного для подачи декларации в инспекцию (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 июля 2009 г. по делу N А82-13220/2007, от 26 февраля 2008 г. по делу N А11-624/2007-К2-23/88; ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2008 г. N Ф08-7901/2008; ФАС Западно-Сибирского округа от 4 апреля 2007 г. N Ф04-1865/2007(32973-А27-41)). Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22 февраля 2011 г. N 13447/10 указал, что правонарушение в виде несвоевременного представления налоговой декларации окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок ее подачи. Следовательно, срок давности такого правонарушения составляет три года со дня, следующего за последним днем срока для представления декларации.

В свою очередь в Постановлении от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 представители Президиума ВАС РФ пришли к выводу, что срок давности привлечения к ответственности за неуплату или неполную уплату налога (ст. 122 НК) начинает отсчитываться на следующий день после окончания налогового периода, в котором установлен срок на исполнение обязанности по уплате налога. Более того, данный вывод лег в основу разъяснений Пленума ВАС РФ в п. 15 Постановления от 30 июля 2013 г. N 57.

Как указали высшие арбитры, судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 Налогового кодекса, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Между тем исчисление налоговой базы и суммы налога производится налогоплательщиком по окончании того налогового периода, по итогам которого перечисляется налог. Следовательно, периодом совершения рассматриваемого правонарушения является следующий за ним налоговый период.